仇成 南京审计大学政府审计学院

摘要:实现审计全覆盖的一个重要路径之一是通过政府审计机关购买审计服务。随着我国政府深化改革，政府职能不断地转变，政府部门也越来越多地采用采购制度，各地政府审计部门对购买审计服务项目的探索与实践不断推陈出新，也取得了引人瞩目的成就。但是目前我国政府在购买审计服务的过程中仍然存在诸多的问题，本文主要是从构建合理的政府购买社会服务体系视角出发具体阐述其的理论基础、策略选择以及意义。

关键词:政府审计业务外包；交易服务；受托责任理论；完善体系

一、研究意义

近些年来，随着我国政府深化改革，政府职能不断地转变，政府部门也越来越多地采用采购制度，各地政府审计部门对购买审计服务项目的探索与实践不断推陈出新，也取得了引人瞩目的成就。从实践来看，早在2010年上海市就成为了我国最早提出并开始实行政府购买审计服务的地区。2015年12月8日，在两办出台的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》中，提出了“实行审计全覆盖”等八项主要任务。但是就我国目前的情况来看，审计力量缺乏是我国政府审计在实现“审计全覆盖”目标过程中比较突出的一个问题，这导致难以实现审计三大目标，即“真实、合法、效益”。而从我国其他一些政府部门的实践来看，一些政府部门通过向社会购买服务有效地解决了政府部门资源短缺，效率、效益低的问题。因此，为解决目前政府审计覆盖率较低的问题，一个重要的解决路径就是审计业务外包。

二、政府购买社会审计服务的理论依据

（一）基于降低交易费用的政府购买审计服务的必要性分析

1934年，罗纳德·科斯提出交易费用理论，他指出“交易费用是交易过程中发生的费用，它包括发现相对价格的工作、谈判、监督履约的费用”。从本质上讲，交易费用其实就是维持企业日常运作的运行费用，即企业在经营、管理、决策时需要投入的人力、物力、财力等，从而使企业得到不断发展，为了保持一定的运行效率（投入产出比），企业会选择节约交易费用。我们可以把政府看作一个庞大的企业，而政府审计部门就相当于这个庞大企业的内审部门，为了维持这个庞大企业的正常运行，可以通过聘用外部独立的注册会计师来参加政府审计项目，以此来解决审计力量不足的问题。由于政府审计机关在购买审计服务的时候，审计机关和外部审计方就形成了契约关系，这种契约关系明确了双方在审计中的责任和义务，使双方对审计目标能够保持一致，也减少了审计费用的成本，所以政府购买审计服务是必要的。政府购买审计服务行为作为审计创新的一种形式，它将社会力量与市场机制引入其中，改变了政府单一提供审计服务的状况，从而能够更好地达到国家治理的目标^[2]。

（二）基于寻租理论的可行性分析

寻租理论是是1967年戈登·图洛克提出的，他认为“政府运用行政权力对企业和个人的经济活动进行干预和管制，妨碍了市场竞争的作用，从而创造了少数有特权者取得超额收入的机会。”根据受托责任理论，审计部门依照国家法律规定，接受人民委托，代表人民审计政府职责履行情况，这个过程中就存在权力寻租的机会。首先，政府审计机关有权决定把审计项目给谁做，这样就容易导致注册会计师向负责的审计相关部门贿赂。其次，审计机关在行使其权力时，并没有完善的监督机制，而且也缺乏对其结果的考核，另外，对审计结果也没有强制性的公告措施，这些问题都会导致审计机关权力的滥用。

从另外的会计师事务所的视角来看，首先，注册会计师或事务所都是利己的，它们需要接受更多的项目来扩大自己的利润，同时，这也成为注册会计师进行权力寻租的“导火线”。其次，审计机关难以约束社会审计在参与政府审计项目的行为，并对其结果评价；再次，审计机关和社会审计机构并没有明确划分其职责，导致风险、责任分配不明确，这些都是社会审计机构进行权力寻租的机会。

另外，由于事务所本身是盈利性机构，它可能为了追求利益而跟被审计单位联合，隐瞒事实。所以，在进行审计过程中存在被审计单位向注册会计师购买审计意见的行为，这样会极大地降低审计质量，所以政府审计在利用外部审计时需要充分考虑审计项目的风险和审计质量的要求。综上所述，审计外包中的两个主体，即审计机关和注册会计师两方都会有寻租的动机，这为政府购买外部审计服务提供了可行性，但是需要建立完善监督体系来满足审计质量的要求，防止寻租行为。

三、构建完整的政府购买审计服务体系

审计外包提高了服务效率，发挥了知识共享优势，取得了可观的社会经济效益，但也可能带来公共服务责任降低、交易和合规成本提高等问题，购买审计服务引起了决策者等多方的关注和争辩，在这些支持亦或反对的争议声中，实现了稳步拓展^[4]。因此，为实现审计全覆盖，构建完整的审计服务购买体系，需要从以下几个方面来加以建设。

（一）规定明确的向社会购买审计服务的方式

审计机关应将审计项目进行分类，根据不同的审计项目选择不同的购买方式，如项目规模比较小、相对独立且不涉及国家机密，可以将此项目全部外包；如该项目专业性较强又需要审计机关工作人员进行宏观上指导，可以采用部分外包的方式，让外聘人员辅助审计机关开展工作。

（二）建立社会审计机构和人员的资质审查和备案制度

在决定聘用哪个会计师事务所或哪个注册会计师之前，审计机关首先应对会计师事务所和人员的资质、资历、审计成果等一系列方面进行认真的审核，确保注册会计师能够在政府审计项目中发挥作用。在审计项目进行过程中和结束之后，都应当对审计人员的表现和成果进行评价，可以建立一个政府审计项目外包的人才库，将表现突出的、优秀的审计机构和人员记录其中，就可以方便以后的审计项目挑选合适的外部机构和人才。

（三)制定完善的合同条款

目前，在初步构建了购买审计服务的框架后，审计机关还需要细化具体条款，根据以前经验和现实情况，制定更加便于操作的合同条款，使参与合作的双方明确各自的责任、权利和义务，有利于减少审计风险，提高审计效率、效益。

（四）加强审前培训

在外聘人员正式参与现场审计工作之前，审计机关应重点关注对其进行的审前培训。对外聘人员进行审前培训的意义在于，让外聘人员全面详细的了解到审计项目的各个方面，要求每一个外聘人员在思想上、行动上都要和政府审计机关人员保持同样的高度，从而降低审计质量风险、廉政风险和保密风险，保证审计质量。

（五）构建完善的风险评估和风险控制体系

在审计项目开展之前，审计机关应对外购审计服务的风险进行认真、客观、全面的评价，找出风险点，并制定相对应的风险控制和合理的规避措施。在项目进行过程中，要对外聘审计人员进行全方面的控制，从审计进点、索取资料、与被审计人员座谈、审计取证、交换意见等多个环节进行动态控制，在审计过程中要全程掌握外聘人员的动态，防止出现审计目标偏差和寻租、徇私舞弊、泄密等问题，全过程防范审计风险，做到审计监控的“全覆盖”。

（六）建立责任追究机制

如果在审计过程中出现问题，需要查明原因，追究相关负责人的责任，如果是由于参与政府审计项目的外聘人员造成的问题，一是要追究他的经济责任，扣除其审计报酬或对其进行罚款；二是追究其法律责任，包括民事责任和刑事责任，以利于减少审计质量风险、寻租风险、廉政风险、保密风险等。

（七）完善购买经费保障制度

政府机关要根据自由竞争的市场环境，制定相应的有竞争力的有吸引力的收费标准，这样才能吸引到优秀的社会审计机构和人员参与到国家审计中来；另外，各级政府应确保购买经费及时足额到账，根据项目完成进度或合同及时将有关款项支付给外部审计机构，减少经费风险。

四、政府购买审计服务的意义

（一）提高政府服务效率

第一点，政府机关在购买审计服务的这个过程中，政府只需要承担财政筹措、业务监督、以及绩效成败的责任。有利于转变政府的工作方式，推进政府机构改革。政府通过转移部分行政权力，使其有更多的精力做好管理工作，成为市场的监督者和政策的制定者，实现政府决策转换。政府可以通过购买审计服务，不仅提升了审计力量，而且使审计机关人员规模减小，能够节约人力成本。根据罗纳德·科斯提出的交易费用理论，政府购买审计服务，整合政府审计和注册会计师审计资源是有其必要性的。交易费用理论是指“交易过程中发生的费用，它包括发现相对价格的工作、谈判、监督履行的费用”。交易费用的高低决定了政府最终采用的组织形式。当下事务所人才济济，业务范围也很广，所以政府可以以较少的交易费用轻而易举地找到外聘人员，这样就可以减少政府成本，提升效益了。二是，购买审计服务对于提高政府服务水平有很大的帮助。政府审计有其自身的特点，首先，政府审计项目每年的工作量很大，比如每年的大案要案的审计；其次，政府审计人员数量不足，并且素质有高有低，如果引入社会审计，有助于提高审计质量。换句话来说，政府购买审计服务可以让政府用相对较低的成本，提供相对较高的服务，整体上提高政府的效益。

（二）有利于会计师事务所的发展

政府购买审计服务对参与其中的双方都是由好处的，是一个“双赢”的局面。主要原因包括三点：一是，政府购买审计服务能够使会计师事务所寻找到新的业务增长点。会计师事务所参与政府审计项目，拓展了自己的业务种类，寻找到新的业务增长点，能够为事务所带来更多的利润，促进事务所更好、更全面的发展。二是，政府购买审计服务能够提高会计师事务所的社会形象。通过参与政府审计，有利于树立其在大众面前的的形象。三是，会计师事务所参与政府审计项目能够提升自身的发展速度。政府购买审计服务，能够帮助事务所扩大业务范围和种类，适应目前激烈的市场竞争，缩小与国际上大所的差距。

五、结论

政府购买社会审计服务可以提高政府审计机关的工作效率和效果，在当前审计署提倡审计全覆盖的大环境下，购买审计服务是适应这一新常态的很好的解决路径之一，本文分析了政府审计服务外包的理论基础，在此基础上为构建合理的审计外包框架提出了相关的建议，并分析了审计机关购买审计服务的意义。政府审计要健康发展，需要谨慎选择合作机构、建立好责任追究机制、完善体制建设，保证政府审计的独立性，为政府审计的发展创造良好的环境。

参考文献

[1]郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包[J].会计之友,2015,No.51107:130-136.

[2]姜迎雪,李淳惠.国家治理视角下政府购买审计服务的探讨[J].商业会计,2015,13:46-47.

[4]贾云洁.澳大利亚政府审计外包及其对我国的启示[J]. 审计研究,2014,06:63-71.

[5]刘玉波.政府购买审计服务面临的风险及规避策略[J].经济师,2015,No.31202:159-160.

[6]何雪锋 王文蓉.“政府购买审计服务”在内容及意义[N].财会信报,2013-03-11B04.

[7]陈媛媛.中国政府审计服务外包相关问题的探讨——以制度分析和发展框架为视角[J].商,2015,24:110-111.