陶水莲 广州大学经济与统计学院

摘要：本文从我国非营利组织的发展现状入手，总结非营利组织及税收政策的相关情况，分析税收制度在非营利组织发展上存在的问题及成因，并在其基础上，从促进我国非营利组织税收制度的发展和改革方面提出了相应的建议；最后也对非营利组织申请免税和正确有效的利用税收优惠政策提出了一些建议，旨在促进非营利组织的健康发展。本文认为政府和非营利组织自身均有责任正确充分地利用税收政策促进非营利组织的发展。

关键词：非营利组织  税收政策  税收优惠  捐赠  政府

从二十世纪八十年代开始，非营利组织逐渐进入了我国社会发展的进程中。作为不同于政府部门和营利部门之外的“第三部门”，非营利组织本着其“非营利”的宗旨，弥补了政府部门进行社会救济、医疗卫生、抗震救灾、改善福利事业、提高公民公益意识、促进社会公平发展等事业时的不足，已经成为我国当前社会事业发展的一个不可或缺的组成部门。但是，我国与非营利组织有关的税收法律法规处于起步较晚的状态，部分法律法规还在一定程度阻碍了非营利组织的健康发展，相较于非营利组织发展历程较长、法律法规较为完善的其他国家存在着一定的差距。所以，根据我国当前社会发展情况，进一步建立和完善符合我国国情的非营利组织税收政策，有着相当重大的意义。

一、非营利组织内涵的界定

非营利组织又称“非政府组织”或“第三部门”。尽管各国对非营利组织称谓不一，但其内涵却是大体相同，通常是指介于政府与营利性企业之间，不以获取利润为目的，为社会公益服务的独立组织。在我国，非营利组织主要分为社会团体、民办非企业单位、基金会三类。目前，我国非营利组织分类参考表1。

表1  我国非营利组织分类

非营利组织在性质方面，它给公众提供公益服务产品；在职能方面，弥补政府失灵和职能不足，以非营利为宗旨，为社会提供需要的特殊形式公共产品，主要活跃在文化、教育、科学和卫生领域的活动中；在机构性质方面，与政府、企业不同，前者从事公共管理工作，后者依赖营利活动赚取利润生存，而非营利组织是第三部门。

总而言之，非营利组织的最大特点在于：组织不以追求利润回报为目的，从事公众服务、社会公益活动。它在教育、文化、科学技术、医疗卫生、环境保护、权益保护、社区服务、扶贫发展及慈善救济等领域为社会公益提供服务。

二、我国非营利组织发展现状

改革开放后，我国非营利组织快速地发展起来。而随着民政部门简政放权，社会组织申请直接登记的数量明显增加。根据民政部2013年社会服务发展统计公报显示的数据，截至2013年底，全国共有社会组织54.7万个，比上年增长9.6％；吸纳社会各类人员就业636.6万人，比上年增加3.8％；接收各类社会捐赠458.8亿元。全国共有社会团体28.9万个，比上年增长6.6%。其中：工商服务业类31031个，科技研究类17399个，教育类11753个，卫生类9953个，社会服务类41777个，文化类27115个，体育类17869个，生态环境类6636个，法律类3264个，宗教类4801个，农业及农村发展类58825个，职业及从业组织类19743个，国际及其他涉外组织类481个，其他38379个。全国共有基金会3549个，比上年增加520个，增长17.2%，其中：公募基金会1378个，非公募基金会2137个，涉外基金会8个，境外基金会代表机构26个。民政部登记的基金会216个。公募基金会和非公募基金会共接收社会各界捐赠302.9亿元。全国共有民办非企业单位25.5万个，比上年增长13.1％。其中：科技服务类13729个，生态环境类377个，教育类145210个，卫生类21234个，社会服务类36698个，文化类11694个，体育类10353个，商务服务类5625个，宗教类94个，国际及其他涉外组织类4个，其他9652个。社会组织发展速度非常快，每年的递增速度基本都是在10%以上。

2006-2013年我国社会组织的数量情况见表2。

表2  我国社会组织情况（2006-2013年）

为了更明确直观了解我国近十年民政部依法登记的社会组织的发展情况，故图示如下。

图1  2004-2013年我国社会组织的数量情况

（资料来源：民政部2013年社会服务发展统计公报）

三、非营利组织税收制度存在的问题

非营利组织的快速发展是市场经济发展和改革的必然要求，而税收对非营利组织的规范和发展起着重要的作用。可是直至今天，我国非营利组织的税法规定都是凌乱地分散于各个税种之中，主要包括增值税、企业所得税、营业税等税种。有关税收优惠政策有三种情况，第一种是非营利组织本身可以得到的优惠政策；第二种是鼓励企业支持非营利组织的税收优惠政策；第三种情况是针对个人向非营利组织捐赠的税收优惠政策。这些税收政策主要存在以下方面的问题。

1.税收体系不完善，不利于民间非营利组织的发展

完善的税收立法能有效促进非营利组织的健康、可持续、快速地发展。但是现有的税收立法层次性偏低，暂时没有为非营利组织制定一部完善的税收立法，非营利组织的税收没有详细、具体的统一规定，而是杂乱分布于营业税、所得税等税种中。如《企业所得税法实施条例》第五十一条对“非营利组织”进行了界定，但仅适用于企业所得税。在增值税、营业税、消费税、土地增值税、房产税等其他税种中，无法找到明确以“非营利组织”为调整对象的税收规定，其优惠对象（如人民团体、事业单位、托儿所、医院等）都以列举的方式加以规定。列举的优惠对象远不能包括非营利组织涵盖的范围，大量非官办的非营利组织无法享受税收优惠。不完善的税收体系，没有专门统一的立法，阻碍了民间非营利组织的发展。

2.非营利组织的减免税政策被滥用

国际上一直主张给予非营利组织税收优惠，出台非营利组织免税资格等规定的原因在它的非营利性，它带给公众的公益性产品。但随着社会经济生活的变迁，一些非营利组织不仅在从事着非营利活动，也有从事投资、营利活动。

我国税法上没有明确对非营利组织这一概念作出具体划分，相应地非营利活动与营利活动的范围也没有在原则上划定。现实中，营利与非营利活动界限模糊不清，不少非营利组织如医疗机构、民办教育利用“非营利”的幌子从事营利活动，得到营利回报却没有履行纳税的义务。我国税法规定营利性收入应该纳税，这种将非营利组织的营利收入纳入税收范围的规定，也是遵行税收公平性原则的体现。继续任由非营利组织的营利活动享受免税政策发展，滥用税收优惠政策，会误导公众对非营利组织初衷的认识，破坏社会主义市场经济的秩序，损害税收调节资源分配功能。

3.税收政策对捐赠行为的激励力度不足

根据民政部统计，2007年我国慈善捐赠总额是309亿元，时隔一年，因为汶川地震，2008年我国慈善捐赠总额迅速突破千亿元；2010年的玉树地震也使慈善捐赠总额达到千亿元；2011年中国红十字会发生了“郭美美事件”，受该事件的影响，国内公立慈善组织在普通民众中的公信度明显下降，2011年我国慈善捐赠总额下降到845亿，相比2010年下降了17.16%，而与2008年（汶川地震）以及2010年（玉树地震）的超过千亿元相比下降了三成多；2012年我国慈善捐赠总额在700亿元人民币左右；2013年雅安发生地震又使我国慈善捐赠总额达到1100亿元，创历史新高（见图2）。

图2 2007-2013年我国慈善捐赠情况

    从2007-2013年的数据看，我国的慈善捐赠数额的起伏似乎与大灾难的发生紧密相关，岂不知其中的缘由与我国目前不尽合理的捐赠税收政策的也有很大的关系。

我国目前关于捐赠行为的税收政策主要是税收减免政策，《中华人民共和国企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十四条规定，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。并且规定，超出扣除比例的部分不得在税前减免，也不得结转到下一年度。而在国外，一般情况下纳税人的超额捐赠是可以结转到下一纳税期间进行抵扣的。如美国的《国内收入法典》规定：“纳税人向取得免税资格的非营利组织捐赠，企业所得税税前扣除比例为10%，如果捐赠部分超过可扣除比例，可以再其后5个纳税年度予以扣除”。我国税法却没有对超额捐赠结转的规定，这在很大程度上限制了企业慈善捐赠的数额，无法鼓励公司进行高额捐赠，因为捐赠超出比例的部分仍需缴税，而且捐的越多，缴税越多。如一个企业本年度的利润总额为1000万元，按照捐赠支出可减免比例12%，则本年度捐赠支出可减免额为：1000万×12%=120万。如果该企业捐款200万元，只有120万元的捐款额度可以享受免税政策，其余80万仍然需要按照25%的企业所得税税率来纳税（假定该企业所得税征收为查账征收），那么企业的这笔捐赠总共需要支出：200万+80万×25%=220万。也就是说，企业捐出200万后，还要多交20万的税。这显然对于企业的捐赠积极性是一个很大的打击。

4.非货币形式捐赠的税前扣除额缺乏准确认定

目前，企业公益救济性的捐赠有相当一部分是非货币形式，包括实物捐赠、服务捐赠、技术捐赠等。《2012年度中国慈善捐助报告》数据显示，2007-2012年物资捐赠占捐赠总量的比例平均在19.89%，近五分之一（见图3）。

图3 2007-2012年全国款物捐赠情况统计

报告显示，2012年全国接收国内外社会各界的款物捐赠总额约817亿元，人均捐款60.4元，款物捐赠总额中，货币及有价证券捐赠620.16亿元，物资捐赠折价197.18亿元。2007-2012年物资捐赠占捐赠总量的比例平均在19.89%，不到五分之一，这与我国税法实物捐赠的规定有关。我国税法目前对于实物捐赠税前扣除额尚无准确认定，这一方面是由于税务机关一般的操作办法是以受赠的非营利组织所出具的凭证为准，而具有开具捐赠发票资格的非营利组织却是凤毛麟角；另一方面是由于非营利组织对物资价值无法进行公允性估价。非货币形式捐赠的税前扣除政策的不完善，必然影响到实物捐赠的积极性，不利于非营利组织的发展。

四、完善促进非营利组织的发展的税收政策

目前我国关于非营利性活动的税收制度主要体现在税法对各类非营利性组织的特殊规定上，带有明显的过渡时期特征。完善我国非营利组织税制的总体思路应该是：以市场经济为基础，以新型的国家与社会关系为背景，以新一轮税制改革为依托，通过税收优惠政策支持非营利组织的发展，鼓励非营利组织多元化筹集资金，开展公益活动，同时加强税收监督。

1.完善税收立法，明确非营利组织的法律地位

利用税收立法来规范非营利组织的发展是很多国家发展非营利组织的一条成功经验。我国现有非营利组织尚未形成统一的税收体系，全部规定都零散分布在各个规章制度中，税收立法层次过低。在我国，人民代表大会制定的法律地位最高，因此在非营利组织改革中建议人大进行制定、修改税收立法，能大大提高税收立法的地位。

另外注重改善不同相关税收法律法规之间的衔接，做到不冲突、不矛盾，相互协调配合。我国现有的税种繁多，规定也杂乱。非营利组织具有“公益性”的特征，在税收立法过程除了应注重免税资格的认定、税收优惠政策等规定外，还应避免与其他法律法规相抵触的局面。从不同方面和不同角度专门制定相应的法律法规，形成完善的税收法律体系。

2.严格区分营利性活动和非营利性活动，防止税收优惠政策被滥用

一般情况下，非营利组织的活动以非营利活动为主，但随着我国市场体制的改革，越来越多的非营利组织为了筹集资金和扩大知名度，逐渐地使用了市场运作，介入了一定比例的商业投资活动，并取得相应收入。但非营利组织享受免税资格的前提是它的公共和非营利性，是非营利收入。如果介入了营利活动，那么税法中就有必要明确界定非营利活动和营利活动的范围，在纳税政策上对二者实行差别对待。

为了维护市场秩序，体现我国税法的公平性。我国现行税法应对非营利组织营利的商业活动作出区分标准，严格界定营利性活动和非营利性活动的范围，对非营利性商业活动所得实行税收优惠，非营利性商业活动则和其他企业纳税主体同等对待，需要进行缴纳税款。至于免税标准可以看慈善组织所得商业收入是否用于“以慈善为唯一目的”，如果是则享受全面免税。

国际上关于这一问题的做法，归纳起来，大概分为以下几类：第一类，对非营利组织从事的一切经济活动生成的利润实行全面征税制；第二类，对商业活动的所得全面免税，而不需考虑产生收入的活动是否与非营利目的相关。但必须满足一个前提条件，那就是所有收入必须全部用于非营利目的；第三类，只对与非营利目的无关的商业收入征税，也就是将非营利组织的收入分为与免税目的相关而免税的收入以及与免税目的无关而征税的收入；第四类，非营利组织参与营利性活动的收入有权享受低于企业所得税率的税收优惠。

第一类做法，虽然确保了非营利组织的非营利性，防止了国家税收的流失，但它使非营利组织缺乏独立性和对外界变化的适应能力，抑制了组织规模的壮大。而第二类做法，与全面征税制相比，虽然在一定程度上促进了非营利组织的发展，但是对非营利组织所得全部免税很可能误导组织的投资选择，使大量资金流向营利领域，造成不公平竞争并助长逃税漏税的不良风气。后面两类做法，在一定程度上有效避免了非营利组织因免税待遇而造成的不公平竞争及国家税收的流失，但是另一方面，它们也使非营利组织的活动范围受到限制，导致其在营利领域的创收很少。鉴于我国目前非营利组织尚处于一个发展的初级阶段，全面的征税制也就是上面提到的第一类做法，显然不利于目前我国非营利组织的发展，而与之对应的全面免税制，却有可能误导组织的投资选择，有可能致使组织的公益性宗旨的偏离。所以，就目前情况来看，能够促进我国非营利组织健康发展的税收规制方法，应该是一种折衷的方法，应注意区别与非营利事业相关的商业活动和与非营利事业无关的商业活动，实行差别对待。比如，对非营利组织向全社会或特定群体提供服务的活动，给予免税待遇；对非营利组织与收益人之间虽然存在金钱或其他利益的给付现象，但收益人的给付与获得的利益无等价关系的活动，也可给予减免税；对非营利组织与收益人存在服务，买卖关系的活动，与组织公益性宗旨无关，视同普通企业的生产、经营活动，进行征税。

3.优化捐赠制度，大力支持捐赠行为

慈善机构的资金的重要来源之一就是捐赠，但我国的非营利组织捐赠由于税收法律的缺位和不规范还处于初级阶段，激励作用不明显。我国非营利组织的捐赠激励作用不大的原因包括，个人捐赠税前扣除比例较低，起不到鼓励作用，非营利组织的捐赠信息公开制度不完善，透明度有待提高，如非营利组织中的红十字会“郭美美事件”，嫣然爱心基金会7000万捐款不明事件都是组织的信息公开不透明导致的。

对于个人捐赠，一方面，非营利组织税收法律应该提高税前扣除比例，给予捐赠者更多的税收优惠政策。另一方面，我国税法规定的有资格接受税收优惠的非营利组织团体数量过少，很多捐赠往往失去减免税的机会。因此税法应扩大捐赠税收优惠范围，凡是向具备税收优惠的非营利资格的捐赠者都可以获得减免个人所得税的税收优惠待遇。

4.提高对非营利组织税收征收管理水平

对于非营利组织的税收认证资格，我国实行的是“默认原则”，即一个非营利组织成立后，默认为拥有免税资格。某一非营利组织发生了需要纳税的盈利性活动而没有进行税务登记的话，便可能发生偷税漏税行为。所以我国应改革现有的非营利组织的税收申报制度，制定新的税收申报制度，规定非营利组织一经成立，其他企业一样，必须在规定时间内办理税收申报登记手续。非营利组织的免税资格不够严格，应有税务部门通过审查测试后才能确认，便于监管。

建立信息披露制度，提高非营利组织的税收优惠透明度。税务部门应强制非营利组织公开财务信息，让公众参与监督，如定期在官网上公开月报表、季报表及年度报表。既利于税务部门征收管理税收情况，又利于非营利组织健康发展。

提高税务人员素质，促进征管效率。我国目前各地税务机关的人员良莠不齐，专业技术匮乏，这在一定程度上导致了税收的流失。因此，要通过税法知识培训等方式不断提高税务人员的业务素质，同时还要提高进入税务机关的门槛，积极引进具有财税专业知识的人员，也可以与高校联合，定向培养具有专业技术的税务人才。同时，税务机关内部也要进行积极管理，明确岗位责任，从而促进征管效率，加大力度打击非营利组织税收的违法行为。

五、对非营利组织利用税收政策促进自身发展的建议

发展非营利组织，除了税收部门应给予必要的税收政策倾斜之外，非营利组织自身也应主动了解相关税收政策，正确理解其政策精神并加以运用。

1.非营利组织相关人员应该加强非营利组织税收知识的学习

根据非营利组织的评估情况看，各非营利组织所涉及到的税种并不多，主要是营业税、营业税金及附加、个人所得税、企业所得税。而问题较多的是个人所得税、和企业所得税。所以应重视税收法规的学习和更新，注意学习和运用最新的税收法律政策规定。

例如个人所得税。非营利组织问题较多的是个人所得税，对于成员的工资薪金，劳务报酬会计有义务按照《中华人民共和国个人所得税法》有关工资薪金、劳务报酬项目计算代扣代缴其应该缴纳的个人所得税。所以作为会计应该明确个人所得税劳务报酬项目的计算和缴纳。

再如公益性捐赠的税前扣除的相关法律规范有很多，如《企业所得税法》及其《实施条例》、《个人所得税法》及其《实施条例》、《公益事业捐赠法》以及财政部、国家税务总局、民政部先后联合下发《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税[2008]160号)《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》(财税[2010]45号)，对公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题进行了明确和规范。建议非营利组织相关人员认真学习充分利用现有优惠政策促进组织的发展。

2.非营利组织应积极申请免税资格

非营利组织获得免税资格后，可以为组织节省税收成本，对非营利组织的发展具有重要作用。因此建议相关的非营利组织积极申请免税资格。其实非营利组织积极申请免税资格认定并不困难，每年都可以申报，需报送的材料有：申请报告；事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位的组织章程或宗教活动场所的管理制度；税务登记证复印件；非营利组织登记证复印件；申请前年度的资金来源及使用情况、公益活动和非营利活动的明细情况；具有资质的中介机构签证的申请前会计年度的财务报表和审计报告；登记管理机关出具的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位申请前年度的年度检查结论；财政、税务部门要求提供的其他材料。

其中申请报告包括机构基本介绍、财务状况（资产、负债、现金、银行账户）、资金来源情况、资金使用情况、开展活动明细。而非营利组织资金使用情况、开展活动明细两项最为重要。建议非营利组织积极准备资料申请免税资格。免税资格一旦认定，就可以享受5年的免所得税的优惠，如果5年后复审通过还可以继续享受优惠。建议从章程的制定，具体的申请时间以及相关材料的报送等方面进行重点关注。

        六、结语

随着我国经济体制和社会体制的改革转型，非营利组织对社会的进步越来越重要。但非营利组织的税收存在的问题和税法上的陈旧、落后规定却阻碍其进一步发展，因此，探讨非营利组织的税收问题，改革非营利组织税收政策任重道远。积极完善我国非营利组织税收法律体系，对我国今后非营利组织的稳定发展具有举足轻重的作用。

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