刘为元   中南财经政法大学财政税务学院

摘要：个人所得税制度改革作为我国税收制度改革的重点之一，近年来国内众多专家学者对境内外的个税制度进行了许多研究和比较。但距离提出一个广泛认可、系统可行、适合我国国情的个人所得税制度尚还有一定欠缺。本文集中阐述了欧美和亚洲发达国家个人所得税中生计费用扣除的相关制度的优点及我国关生计费用扣除制度中的不足之处，和发达国家经验对我国制度改革的启示。全文分三个部分：第一部分主要叙述发达国家个税制度中生计费用扣除的处理方法。第二部分说明我国当前个人所得税中有关生计费用扣除制度的缺陷和问题。第三部分谈通过研究发达国家生计费用扣除制度，得到的对完善我国生计费用扣除制度的启示。

关键词：个人所得税；生计费用扣除；综合所得税制

一、发达国家生计费用扣除制度介绍

（一）欧美发达国家个人所得税中生计费用扣除制度

1、美国

美国个人所得税的征收采用综合税制，即选择单身、户主、夫妻联合、夫妻单独、户主、符合条件的寡居及孩子中相应申报类别后，首先将所有不同来源的收入与所得进行合计，再减去免税收入；然后通过标准扣除或分项扣除减去发生的相关经营成本和费用、相关个人支出，并减去个人宽免额（此项通常根据家庭具体情况和当年通货膨胀率指数化调整决定）。再根据算出的数额选择相应税率并计算出应纳个人所得税税额。生计费用在个税中的扣除主要通过两种方式体现。

首先，美国个人所得税在申报时可选择不同的申报类别，将生计费用对实际收入的影响和不同家庭情况下不同的经济负担纳入了考虑范围，体现了税收横向公平原则。

其次，在美国个人所得税申报和计算时设置了许多税前扣除项目，例如孩子的抚养、教育支出、老人及其他符合条件亲属的赡养支出、残疾家庭成员的支出等，更加具体的根据不同家庭情况调整应税所得额，体现了税收横向公平原则。

2、英国

目前英国选用的个人所得税课税模式是分类综合所得税制,即一部分所得项目先分类别进行征收,然后全部所得汇总后再综合征收。

英国个人所得税中对家庭相关支出的扣减主要体现在生计扣除的计算中，英国的税收宽免或称生计扣除,是指允许从所得中扣除的纳税人用于本人生计及赡养家庭等方面的那部分收入。英国的税收宽免有多种类别,如个人宽免、已婚夫妇宽免、额外人口宽免、寡妇丧居宽免、盲人宽免等。同时，与美国相同，英国在个人宽免额的调整中也采取通货膨胀率指数化变动。充分考虑了不同家庭的具体情况，平衡了经济负担。

（二）亚洲发达国家个人所得税中生计费用扣除制度

1、日本

日本个人所得税采取分类综合制，以综合为主，分类征收为补充日本所得税法规定了个人所得税的综合课税原则，即将每个纳税人一年内的所得合计加总，然后适用个人所得税税率课税。对某些特殊所得，源泉征税后不再计入综合课税总额中。这实际就具有了分类课税的特性。

日本的生计费用扣除集中体现在综合扣除里，综合扣除目的是保证纳税人家庭基本生活的支出需求，分为对人的扣除和对事的扣除两类，对人的扣除充分考虑了纳税人负担家庭成员的具体情况，包括基本扣除、配偶扣除、抚养扣除及残疾人扣除等，家庭负担越重，则扣除越多。除此之外，还可以进行对事的扣除，包括医疗费、保险费、捐款、灾害损失等方面支出按一定标准进行扣除。这样，综合扣除既考虑了需负担的家庭成员组成情况，还考虑了纳税人家庭发生的一些必要支出。

2、韩国

韩国个人所得税实施分类综合制，其综合所得税是将劳务所得（即工薪所得）、利息所得、股息所得、不动产租赁所得、经营所得和其他所得加总按照累进税率征税。韩国分类所得税制主要对三种税目征税，即：资本收益、退休收入及山林所得。

韩国在个人所得税扣除额中十分注重家庭因素。对于综合所得扣除分基本扣除、额外扣除、特别扣除三种扣除方式。基本扣除部分规定，对有综合所得的居民允许扣除的免税额为每年100万韩元乘以符合标准的纳税人家庭人数计算得出适当增加了照顾纳税人特殊情况的多项扣除项目。将赡养费、抚养费、教育费等纳入固定扣除部分。

韩国的个人所得税制通过设置以家庭情况为依据的基本扣除和以实际支出为依据的特别扣除，实际上组成了一个相对合理并且能有效反映实际开支情况的生计费用扣除制度。

二、我国目前个人所得税中生计费用扣除制度

（一）生计费用扣除在我国个税制度中的间接体现

当前我国的个人所得税采取国际上十分少见的完全分类征收制。同时在申报单位的选择上，决定了以个人为申报单位，进行申报时不考虑家庭及其他情况完全按个人名义收入额度进行计算。

我国现在没有明确成文的生计费用扣除规定，生计费用扣除在我国的个人所得税中主要间接体现在部分收入来源设置的免征额上，例如工资薪金中允许每月扣除3500元，而且部分收入类别甚至完全不设置除取得收入成本以外的扣除。这些部分收入类别中扣除的设置显然具有保障纳税人自己的生活需要和家庭生活需要的性质和功能，但同时还存在着许多问题和缺陷。

（二）我国当前生计费用扣除的主要问题

1、个人所得税收入分类制度，申报单位选择的根本不合理

如前所述，我国的个人所得税采取了以个人为单位申报，对收入按来源进行划分的完全分类制。这一制度的问题在于无法将个人真实的生活负担和家庭负担在计算中得到体现，而作为个税制度一部分，被间接体现的生计费用扣除也没能突破这一不合理制度。

首先，因为按收入来源进行划分过的收入和作为整体的支出显然无法对应，使得在当前个人收入来源多元化的情况下无法将综合性生计费用扣除在不改变当前收入分类的前提下进行合理划分和分配。

其次，在当前情况下，家庭总收入及总支出往往比个人收入和支出对生活水平和生活方式的影响更巨大，更能全面科学地反映生计费用的负担程度。所以当前税法中规定以个人为申报单位也有其不合理之处。

2、当前的扣除项目的设置、数额和调整办法的不合理

经过以上对不同国家的分析可以看出，将生计费用扣除作为个人所得税计算时的一个明确且重要的扣除项目是在国际上被广泛认可并获得许多国家采用的制度。但就我国目前的实践来看，首先在税制中缺乏一个明确的生计扣除设计，而是在某些项目中用免征额或规定数额扣除的方式间接的体现出来，与发达国家直接设置生计扣除甚至细化到基本扣除和特殊扣除有很大差距。

而且这种间接体现在确定数额时也缺乏明确的标准，不能在各个收入来源中达到横向公平。同时，缺乏明确标准，就决定扣除数额以后很难根据其所依据的一个或几个标准的变化来进行及时、合理调整，这一情况导致设定的扣除额不仅不能及时反映变化的经济、社会环境并对相关行为产生积极影响，反而可能因为过度滞后和固定产生消极影响。

3、不利于个人所得税充分发挥收入再分配职能

由于上述的两点主要问题，可以发现由于当前我国的生计费用扣除由于受到个人所得税制度设计以及费用扣除本身的设计缺陷的双重影响，不能正确反映纳税人之间实际情况的差异，包括个人负担的差异和家庭整体负担的差异。

这样就实际上阻碍了个人所得税发挥其根据公平原则量能赋税，达到实际上横向和纵向的公平，十分不利于个人所得税发挥收入的调节和再分配作用，反而让一部分生计负担重、净收入少的人群承担了大量税负，一部分生计负担轻，净收入多的人群反而税负较轻。

三、发达国家经验对我国完善生计费用扣除的启示

（一）个税实行综合制或综合分类制

如上文所述，美国个人所得税施行综合制，而英国、日本和韩国的个人所得税都采用分类综合制，虽然个税制度与国家的经济发展水平，所处的发展阶段和产业政策密切相关，但从科学性和合理性上来说，这两种制度对采取完全分类制的我国来说有很大的借鉴意义，因为无论综合制或分类综合制都有其各自的优点，并且是完全分类制所不具备的。例如能更全面和充分的反映一个人的收入情况，易于总收入和总支出的匹配等。

（二）灵活确定个税申报单位

以综合制或综合分类制为基础，在申报单位的确定上，美英日韩四个国家都可以选择以家庭为单位（或实质上到达相同效果）申报或以个人为单位申报。作为东亚文化的源头，我国从经济基础来看农耕文明历史较长，工业化历史较短，家庭内部的联系较其他国家更为紧密，与家庭相关的支出如育儿扶老、医疗教育等相较其他国家数额更大，频次更高，是生计费用中重要的组成部分，为将以家庭为单位申报个税纳入个税制度提供了必要性和合理性的基础。

（三）引入明确的生计费用扣除制度

当前我国的生计费用扣除制度并不是明确成文的，而是通过某些收入类别中的扣除额来间接体现，扣除额虽然具有发达国家生计费用扣除的性质，但因为数额较小和完全固定的性质，调节能力相对来说很弱。而美英日韩则是在个税的计算中明确了生计费用扣除的程序和类别，引入这种制度尤其有利于减轻收入较高但同时支出也较多群体的压力，而这一群体也是现在实际税负相对较重的。

参考文献

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