亓莹 林敏慧 吴华珣 中山大学附属第三医院

摘要：本文分析了我国个人所得税法最新修正的效应和不足之处，然后借鉴发达国家的个人所得税制模式的相关经验，对我国个人所得税制的进一步改革提出了相关建议。

关键词：个人所得税  现状  借鉴  改革

一、我国个税改革的历史进程、现状及不足

    （一）我国个人所得税制改革现状

2011年6月30日第十一届全国人大常委会召开了第二十一次会议，会议作出了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》的第六次修正，随后，国务院于2011年7月27日将《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法实施条例〉的决定》进行公布，明确自2011年9月1日起施行新的个人所得税法条例。此次修正可以归纳为如下三个主要方面：一是对工资、薪金的免征额和税率表进行了修改。将工资、薪金的免征额从原来的2000元/月提高到3500元/月，同时也对税率表进行了降低最低边际税率和扩大级距等一系列的调整。二是修改了个体工商户的生产、经营所得以及企事业单位的承包经营、承租经营所得的免征额和税率表。三是对纳税期限的修正，将原个人所得税法中扣缴义务人和纳税人每月申报缴纳税款的时间的“次月7日内”延长至“15日内”。

（二）我国个人所得税制改革现状的效应分析

2011年的个税改革产生了多种正效应，主要体现在缩小收入差距，调节经济；方便纳税人进行各种税款缴纳两个方面。

一是缩小收入差距，调节经济的效应。修正后的工资薪金税率表，减轻低收入纳税人负担同时适当提高了高收入者的税收负担，免征额从2000元提高到3500元，最低边际税率从5%降低到3%，将九级税率压缩为七级税率，拉大极距。从而使得低收入者更少纳税而高收入者应纳税额有所提高，以期更好地起到收入调节作用，缩小贫富差距。

二是方便纳税人进行各种税款缴纳。原来个人所得税扣缴义务人、纳税人申报缴纳税款的时限为次月7日内，而企业所得税、增值税、营业税等其他税种的申报缴纳税款的时间一般为次月15日内。由于申报缴纳税款的时间不一致，造成了有些人在一个月内要办理两次申报缴纳税款手续，增加了负担。而此次个人所得税法修正，统一了申报缴纳税款的时间。

（三）我国个人所得税制的不足之处

此次修订是我国个人所得税制由分类所得税模式迈向综合所得税制的起步，我国的个人所得税制仍有许多不足之处，主要体现在如下几个方面：

一是分类所得的课征模式不能满足税收公平原则

因为收入来源不同而导致税负不公平。当前我国的个人所得税税制仍然属于分类所得税制，对于工资薪金、股息、红利等易于监控和代扣代缴的税款能够有效征收，而对于以现金或者实物福利形式支付的收入则由于难以监控而易漏征个人所得税；同时，对于等量单一形式的收入因不同的获取渠道组合而将会有不同的实际税负。所以，对于同样收入的纳税人，因其收入来源和收入形式的不同仍将会有不同的税负。这是有违税收公平原则的，即对具有相同纳税能力的纳税人可能会征不同的税。现行税制对单一收入来源的纳税人不利，尤其是对单一收入来源的工薪阶层不利，从某种程度上会造成一定的劳动歧视（工资薪金的最高税率为45%而股息、红利、稿酬、其他等所得则采取单一的20%甚至更低的比例税率）。

二、主要发达国家的个人所得税制度借鉴

通过对美国、英国、日本这三个国家的个人所得税制以及澳大利亚的附加福利税的了解与借鉴，对我国个人所得税改革可以有如下启示：

（一）尽量将各类财产加总综合课税

无论是采用综合模式的美国联邦个人所得税，还是英国的交叉型分类综合个人所得税制与日本的并立型分类综合个人所得税制，都尽可能地将各类财产加总综合课税。其中美国的综合税制完善，但是对国家财产的监控与管理程度以及税务机关的税收征管水平有很高的要求，因此，对于条件尚未成熟的国家，不宜贸然实行，以免出现国家个税收入大幅下降，税制理论上完善而实际征管中存在新的更多的漏洞的情况。英国的交叉型分类综合个人所得税，是一种先对各类收入扣除必要费用（某些项目不允许费用扣除）后的余额按标准税率从源扣缴，纳税年度终了时再计算全年总所得，根据纳税人在规定期限内提出的结算申报，从总所得中减除各项减免扣除项目，就其余额根据累进税率确定当年应纳税额，对从源扣缴时的已纳税款在结算时予以抵免，多退少补。而日本的并立型混合税制是将一般的收入综合征税，对少数特殊的收入采取完全独立课征，或者纳入非税收入、免税收入的范围。这样既能体现量能纳税、税收公平原则，同时又能对更好地保证税收收入和更简便地进行税收征管。我国个人所得税制改革过程中也应将尽可能多的收入纳入到综合征收的范围，使个税能更好地实现其组织财政收入、收入分配和经济调节功能，和更能体现税收公平原则。

（二）考虑各个纳税人个人或家庭的实际负担

纵观美国、英国、日本的个人所得税税制，它们的另一个共同点是对纳税人特定的纳税年度下所实际负担的抚养子女、赡养老人、教育开支等费用有所考虑。这也是值得我国个税改革借鉴的。

（三）税制设计中体现指数化调整思想

美国、英国在设计个人所得税税率表、级距、宽免额、税收抵免额度时都有选择其中一种或者几种要素根据当年的物价指数进行调整的惯例。这是其个人所得税制度贯彻生存权保障原则的体现，充分考虑了在经济波动之时，物价水平不同的年度，纳税人的实际纳税能力予以征收个人所得税。在我国的本次个人所得税法修正案中也有指数化调整的思想，但仅仅是一次性的调整还是不够的，应当将指数化调整在每个纳税年度之初予以长效化实施。

（四）在税收征管方面注重奖惩结合

日本的“蓝色申报”制度就是对长期自主诚信纳税的纳税人的一种奖励。会计制度健全、按期如实申报的纳税人，才有资格申请获得“蓝色申报”申报表，从而享受一系列的优惠（蓝色申报扣除）。美国个人所得税制要求纳税人先预缴税款，在年度终了时汇总计算应纳税款，在预缴税款和应纳税款之间，多退少补,是对诚实自主纳税的鼓励，和对没有足额预缴税款的一种处罚措施。这些也值得我国个税改革借鉴，通过有奖有罚的措施，督促纳税人准确、及时、足额地自主申报缴纳个人所得税款。

（五）对实物、福利等隐性收入按高税率课税

澳大利亚的附加福利税，是对雇主向雇员提供的工资、养老金和特定福利之外的其他福利征收的一种税。因此，将由雇主、合伙者或第三方向雇员或其家人提供的各种好处，包括权利、特权和服务或设施都纳入到应纳税收入当中去，而且按个人所得税最高边际税率实行单一比例税率，从而起到督促雇主将对雇员的报酬货币化，使个人所得税税源更易于监管的作用。在我国的个人所得税税制改革中，以法律的形式将这类福利纳入到最高边际税率的征收范围内，使我国个人所得税的税源更加明显化，尤其是可以减少富裕阶层的隐形收入，从而扩大税基，增加税收收入，更好地调节贫富差距。

三、我国个人所得税进一步改革的政策建议

笔者认为，我国个人所得税制应当走从并立型的分类综合最终走向综合税制的道路，具体建议如下：

（一）实行并立型综合个人所得税制

我国当前的个人所得税制中将纳税人的收入分为11种应税所得项目，这是根据1994年我国颁布实施的内外统一的个人所得税法进行一系列改革演变而来的，其立法意图是为了将尽可能多的个人收入项目纳入到我国的个人所得税税基中来，分类课征以便于更好的源泉扣缴。但是，改革开放以来，我国的经济有了飞速的发展，我国的个人所得税纳税人的收入来源也逐渐由单一的工资薪金为主、其他各类收入为辅的结构变成多种收入并驾齐驱的结构，个体工商户数量大增，劳务服务日渐丰富，财产转让行为普遍，很多原来属于非经常性的收入项目早已变成了经常性的收入项目。对工资薪金以及其他的经常性收入项目进行分类课征，使得收入来源渠道丰富的高收入阶层的实际税负比收入来源渠道单一的工薪阶层的实际税负可能更轻，即导致了个人所得税税率具有“累退”效应，产生了收入差距的逆向调节后果，不利于税收公平原则和生存保障原则的实现。因此，将经常性收入项目进行合并综合缴纳个人所得税，而将非经常性收入项目仍然进行分类征收具有很强的必要性。

（二）拓宽个人所得税税基、增强税收收入功能和税收调节作用

2010年，我国个人所得税税收收入达到了4 837亿元，与1994年的73亿元相比，相当于1994年个税收入的66倍。但2010年我国个人所得税收入占税收总收入的比重仍为6.6%，依然处于较低水平；2005年个人所得税占税收总收入的比重为历年最高水平，也仅为7.3%。而国际上发达国家个人所得税占税收总收入的比重一般维持30%以上，比如，在综合所得税制较为完善的美国，其个人所得税收入占税收总收入的比重达到45%。参考发达个人所得税制改革的经验，我国仍应继续拓宽个人所得税基、严密监控新生税源。一直以来，我国个人所得税都面临着税基较窄、收入功能和调节作用有限的难题，从历年来我国个人所得税收入占税收总收入的比重即可见一斑。究其原因，主要因为在分类所得税制下需采取正列举方式来规定应纳税项目。我国个人所得税法中，用“其他所得”来补充没有明确列入应税项目中的其他类型的应税收入，但对于“其他所得”来讲，其本身的概念比较模糊，范围界定缺乏明确性，纳税人对于其他所得的理解又各不相同。在进行个人所得税改革时，我们应充分借鉴相关国际经验，对个人所得税的征税范围进行合理界定，采纳“反列举”的方式来界定个税的征税范围，仅将免予征税项目明确规定，对所有未予规定项目全部需要照章纳税。相应地，统一规定免税范围，改善在分类所得税制下根据不同收入来源规定免税范围使得优惠政策多而繁杂的状况。

（三）设计适用于不同家庭状况的申报类型

由于现行税制对工资薪金的改革，免征额已经对现行的物价、纳税人家庭开支、教育成本有了一个较为平均化的考虑，因此，笔者认为，在现行的工资薪金税率表的基础上，要将家庭状况考虑进去，而且对于单身的纳税人和已婚的纳税人要进行分别对待。

第一，对于单身的纳税人，仍然按照现行的税率表和免征额征收个人所得税。

第二，对于已婚的纳税人则可以加设联合申报表和户主申报表。对于已婚夫妇双方都有收入的，则可由其自主选择按联合申报或者单身（个人）申报形式。其中，借鉴美国的联合申报表，可将联合申报的免征额设为7000元，同时在我国现行的工资薪金税率表基础上按比例扩大各税率对应的级距。对于已婚夫妇中只有一方有收入的，则适用户主申报形式，户主申报形式应当适当提高免征额，但不应达到已婚夫妇双方都有收入的免征额，借鉴美国的户主申报表，其级距大约扩大了1.5倍，同时为了便于计算，可将户主申报方式下的起免征额设计为5250元（3500*1.5）,将其级距也扩大1.5倍，这样既能照顾到户主的家庭实际负担又不至于产生鼓励家庭一方不工作的后果，从而使得的税收保持中性。同时，对税率表中的级距，也应当适当考虑物价指数调整，由税收立法部门综合考虑该年度的物价上涨或下降的情况，做出调整或者不调整、调整的幅度等相关决策。

（四）费用扣除标准指数化调整

当前，我国经济快速发展，当物价指数上涨，纳税人生活成本上升时，应当适时调高个人所得税的费用扣除标准，防止纳税人在面临生活成本上升的压力的同时还面临着实际上比原来更高的税负。反之，则应该调低费用扣除标准，以保证实现我国个人所得税的收入职能，防止高税率部分税收制度的空转。每年通过CPI指数的环比数据来作出调增、调减或者不调的选择。

（五）增加鼓励诚实自主纳税的税收优惠政策

目前，我国个人所得税制度中对于偷逃骗税的行为已经有较为严格的惩罚措施，但是对于自主、诚实纳税的纳税人的鼓励措施有所欠缺。笔者认为，在我国现行的纳税人自主申报意识相对较弱的情形下，可以借鉴日本的蓝色申报制度，对诚实自主申报缴纳个人所得税的纳税人设置相应的税收优惠政策。

参考文献

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