李伟 晋凯丽 北京市房山区地方税务局

摘要：按照全国人大常委会公布的2016年立法工作计划，《环境保护税法》将在今年进行审议，并有望在年内出台，这标志着我国环境保护领域“费改税”将以立法形式正式确认固化，环境保护税税收征管问题也就成为当前重要的研究课题。

关键词：环境保护税；改革

一、环境保护税的开征原则

一是要坚持全面施行原则。由于环境污染的污染源虽然有些是固定的，但大都是移动的，造成的环境污染也不是定点式的，往往是区域性的事件，因此，环保税的设立不能走试点先行的道路，而应从一开始就全面铺开、全面施行，这样有利于税收待遇的公平，也有利于防止一些人钻税收政策的空子，将污染源从试点地区向非试点地区转移。

二是要坚持逐步推进原则。环保税的设立，既要借鉴他国的经验，更应充分考虑我国目前的国情，考虑我国具体的环境状况、经济发展水平、产业或产品国际竞争力影响、纳税人承受能力等等各方面的因素，先易后难、先重点后一般、先低税率再逐步提高税率，循序渐进，逐步推进，在实践中不断摸索经验，直至形成我国完整的环保税收征管体系。

三是要坚持税费并行原则。税与费都是环境保护的重要经济手段，但二者的性质、功能和作用是有明显区别的。开征独立的环保税，不是说把过去的环保费用都舍弃，全部改为征收环保税，而是对环境保护中比较严重的问题、对环境影响比较大的问题采取征税措施，对一些影响不大的则继续采取收费的手段。因此，我国开征环保税时，应考虑实行以税收为主、税费并行的原则。

四是要坚持专款专用原则。纳税人所交纳的税款专项用于环境保护，以纳税人看得见的公共服务、公共设施、公共环境改善等形式“返还”给纳税人，可以强化纳税人对税款征收的可接受性，减少环保税开征的社会阻力。因此，征收环保税应以不增加财政收入为目的，以纠正市场失效、保护环境、实现经济社会的可持续发展为基本要义，实行专款专用，全部用于环境保护和污染防治。

五是要坚持合理分税原则。环境问题有地方局部性的，也有区域性的，还有全国性的。因此，环保税不应完全划归中央，也不应完全划归地方。对于污染范围在地方局部范围内而征收的环保税，如污染物排放税，可由中央统一立法，由地方负责征收管理，资金支配权也归地方。

二、环境保护税的要素设计

（一）纳税人。由于环保税是以税收手段来调控环境污染行为，而不是筹集财政收入，在设税理念上应遵循“谁使用、谁纳税，谁污染、谁纳税”的原则，以环境污染者为纳税主体，将污染者的外部成本内部化，增加污染者的税收负担，从而引导污染者主动研究节能减排技术，减少污染物排放。

（二）课征对象和科目。根据环保税的设置目的，环保税的课税对象应是造成环境问题的一切污染行为，但在开征初期，征税范围不宜过宽，应根据我国当前最重要的环境污染问题和易于征管的目标来设置。据此，我国当前应设置如下四类税目。

一是水污染税。主要对纳税人在生产和生活中排放废水的行为征税。让废水的排放主体承担经济责任，用利益机制来激励企业加强污水治理，促进整个社会节约用水。收取的资金主要用于当地建设污水处理厂。

二是大气污染税。主要对纳税人在生产生活中排放的工业废气、烟尘或粉尘、工地扬尘、汽车摩托车等交通工具排放的尾气以及居民生活用燃煤等对空气造成污染的行为征税。让废气的排放主体承担经济责任，以此来鼓励人们使用清洁能源，强化企业推广使用硫化物的治理技术和设备。收取的资金主要用于对大气污染的治理。

三是垃圾污染税。主要对纳税人在生产生活中倾倒工业固体废物、危险废物和生活垃圾的行为征税。让垃圾的生产主体承担经济责任，以此促进企业强化废物的回收利用，鼓励人们加强垃圾的分类回收。收取的资金主要用于垃圾处理设施设备的建设。另外，在此基础上，加征一道白色污染税，主要对生产制造塑料袋、塑料饭盒、方便面包装盒（袋）等一次性塑料制品的企业加征一道白色污染税，通过较高的税负，促使企业转型生产可降解的产品，达到从源头控制减少直至消除白色污染的目的。

四是噪音污染税。主要对纳税人在工业生产、建筑施工、交通运输和日常生活中产生噪音的行为征税。以产生噪音的主体承担经济责任，以此减少噪音的污染。收取的资金主要用于对噪音的治理和受害者的补偿。

（三）计税依据。根据环保税的征税对象和科目，环保税应当以污染物的实际排放量作为计税依据。具体来说，水污染税，应根据排放污水中含有的有毒有害物质的数量来征税；大气污染税，应根据排放的碳化物、硫化物或者颗粒物的数量来征税；垃圾污染税，应根据倾倒垃圾的数量来征税；噪音污染税，应根据噪音发生的时间、波及的范围来征税。由于大气污染、噪音污染等污染物的实际排放量不好监测，可以按照相应的污染产品数量为依据估算污染物的排放量。

（四）税率设计。根据“谁污染、谁治理”的原则，环保税税率应当依环境保护和治理的成本而定，主要考虑环境污染的范围和程度、治理和恢复的难度、对环境污染调节的力度、企业可接受的程度等因素，最优的环保税税率水平应当等同于污染治理和环境保护的边际成本。一是要设置差别化的幅度税率。税率设计不宜设计为高度统一的单一税率，而应设计为差别化的幅度税率，各省、自治区和直辖市可以根据本地的实际情况灵活选择适宜的税率。二是要采用动态化的征收率。建立税率定期调整机制，根据环境治理效果适时调整税率水平，让纳税人为破坏环境付出相应的代价，从而促使纳税人做好环境保护工作。三是税率不宜过高，以扶持企业的成长，并保持税收收入的可持续性和可预测性。四是本着简化程序、便于征收的原则，一般采取定额税率、从量计征的办法进行征收，即按照污染物排放的计量单位，规定定额税率，具体税率标准可参考《排污费征收标准管理办法》确认。

三、环境保护税的应税时间

应税时间，是纳税人发生应税行为应当承担纳税义务的起始时间。确定应税时间，对于确定纳税人的纳税义务具有重要的意义。同时，明确规定纳税义务发生时间有助于纳税人更好地行使其权利。《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》中明确，环境保护税的纳税义务发生时间为纳税人排放应税污染物的当日。

环境保护税作为一种财产行为税，其目的不仅要限制市场主体排污耗能的行为，更是为了调节企业生产，减少环境污染。只要企业在生产，就可能有排污行为，对环境就会造成污染。企业排污行为是确定环境保护税纳税义务发生时间的重要依据，只有企业存在排污行为，环境保护税的纳税义务才会发生。因此，应将环境保护税的纳税义务发生时间定为纳税人排放应税污染物的当日。

四、环境保护税的纳税期限

纳税期限是税收程序法上的一个重要课税要素，体现的是纳税人缴纳税款的时间和频率。目前，我国的纳税计算期主要以纳税人发生纳税义务后的一定期限作为纳税计算期，通常以日、月、季或年为一个周期。

《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》第十八条中明确，环境保护税按月、按季或者按年计征，由主管税务机关根据实际情况确定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。第十九条中明确，纳税人应当自纳税期限届满之日起15日内，向主管税务机关办理纳税申报并缴纳税款。

我国《排污费资金收缴使用管理办法》第5条规定：“排污费按月或按季属地化收缴。”实际工作中，对污染排放不稳定、生产工艺变化较大的企业，一般按月收缴；对生产工艺和污染排放量较为稳定的企业，一般按季收缴。

综上来看，笔者认为，环境保护税应实行按月或按季征收，由主管税务机关根据不同类型行业企业的生产方式和排污方式特点，对排污量较为稳定的企业实行按季征收的方式，对排污量波动较大的企业实行按月征收的方式。

五、环境保护税的征收方式

 由于环境保护税属于税源分散、计税依据复杂、税率确定成因较多的税种，其收益和征管权力归属地方，可以帮地方筹集防污治污的税收收入，进而能够有效地调动地方政府协助征管的工作积极性。因此，环境保护税的征管权应当由地方税务机关负责。但是由于地方环保部门在环境知识、监测技术和专业人员的配备上都形成了独立的体系，特别是对一些大型排污企业还安装了专业的监测设备，一些重点区域还配备了专门的环境监测系统，建设这些东西都需要耗费大量的人力、物力、财力和时间，如果环境保护税开征以后，地方税务机关重复以上这些建设，无疑是对公正财政资源的极大浪费，同时在时间上也不能够进行保证。另外，排污费改成环境保护税以后，环保部门仍然承担着环境保护的行政管理职能，仍然会依赖于这些专业的技术、人员和设备。

考虑到地方环保部门的专业技术优势和地方税务机关的税收征管优势，加上环境保护税的依据确定的复杂性和专业性，根据《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》第十五条“环境保护税由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。环境保护主管部门依照本法和环境保护有关法律法规的规定，履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责，协同税务机关做好环境保护税的征收管理工作。”笔者认为，环境保护税的征收应采取纳税人自行申报、地方环境保护部门核定应税污染物的种类和数量信息、税务机关按照税法要求征收的工作模式，简而言之就是，“环保核定、税务征收、共同核查”。采取这样的税收征管模式，既可以发挥两个部门各自的工作优势，又可以较好地确保环境保护税的及时足额征收入库。

六、加强环境保护税征收及管理应注意把握的问题

（一）加强环保和地税部门间的联合控管。前面已经提到，环境保护税应采取“环保核定、税务征收、共同核查”的征收模式。环境保护税征收的前提是环保部门科学合理地核定企业污染物种类、数量，这是环境保护税征税权的核心所在，如果没有环保部门的核定结果，纳税人无从纳税，税务机关也无从征税。因此，地方税收部门的税收征管依赖于环保部门的核定，这就要求两个部门之间要加强沟通协调，建立双方信息共享机制，做好对纳税人的联合控管工作。

（二）加强环境保护税收政策及其他政策之间的协调。环境保护税的开征，是政府加强宏观调控的重要经济手段之一。在环境保护税执行过程中，不可避免地会与其他经济政策发生冲突。因此，加强环境保护税收政策与其他政策之间的协调势在必行。环境保护税收政策应当与地方产业政策相协调，做到有利于淘汰落后产能、抑制高污染高耗能产业的发展，通过税收优惠、税收减免等促进高新技术产业发展。环境保护税收政策应当与财政金融政策相协调，开征环境保护税后，及时评估税收对金融业带来的影响，同时，利用好金融业的杠杆作用，促进企业提升环境保护意识，减少环境污染问题的发生。

（三）加强环境保护税收资金的有效利用。环境保护税的开征，不仅可以调控污染环境、浪费资源、破坏生态等行为，更可以为地方政府有效筹措用于保护环境和恢复生态的财政资金。作为专项资金，环境保护税的税收收入，应当首先以专项环境治理资金的方式应用于污染防治和环境保护上，不能随意地挪作他用。另外，由于地方税务机关在开始试行环境保护税征管的初期，需要加强税收征管能力方面的建设，可以在这方面专项进行保留，以保证环境保护税征管建设的需要。