王晓鹤  北京大学法学院

摘要：近年来税收优惠政策暴露的问题使得国家的许多区域性、行业性扶持计划进程受阻，税收立法程序问题受到了社会的不断关注。无论是税收优惠政策的制定还是保持税收制度的稳定与发展都应坚持税收法定原则这一基本准则，因此我们要结合税收理论的分析对税收立法进行完善，从而最终解决税收立法权的回归问题。与此同时，应当建立有效的监督约束机制，使税收制度更好地为社会主义现代化建设而服务。

关键词：税收优惠；税收法定原则；税收立法权

一、引言

2014年12月9日，国务院出台了《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》，指出“各有关部门要按照法律法规和国务院的统一要求，清理规范本部门出台的税收等优惠政策，凡违法违规或影响公平竞争的政策都要纳入清理规范的范围，既要规范税收、非税收入等优惠政策，又要规范与企业缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策”。可见税收优惠政策滥用产生的问题与矛盾已经引起国家的关注，关于税收制度的改革势在必行。在十二届人大会议期间，《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或者条例的议案》被人大代表提上了议程，税收制度的法制规范已经得到了学界和社会群众的高度重视，该议案代表了中国业内外人士对税收立法权回归的呼声。更为值得注意的是，中共十八届三中全会对“落实税收法定原则”进行了要求，这是我国在党的文件中首次明确提出税法原则中这一最根本的一条准则。

二、税收法定原则下税收立法存在的问题

（一）税收法定原则概述

税收法定原则是指必须由法律规定税法主体的权利与义务，各税种以及税收各要素必须且只能由法律予以明确。如果没有法律作为基本的前提与依据，国家就不能征税，公民也没有纳税的义务。由此可见无论是国家与纳税人之间的权利与义务关系、税收征管程序的有效实施，还是税基、税种、税率等税收要素的规定都应以法律为基本前提，否则就是对法律的僭越。同时可以看出，税收法定原则主要涵盖了税收要件与税收合法性两个方面，税收要件的法定需要国家对税收的基本要素必须以法律形式作出规定，而且规定必须尽量完整、明确；税收合法性则要求税务机关必须按照《税收征管法》的有关规定依法征税。此外，作为我国立法的基本大法，《立法法》第八条也明确了：“涉及基本经济政治制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度的事项必须制定法律”。对税收征管方面的约束来源于《税收征收管理法》第三条的规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行，法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”。因此，税收法定原则是我国税收制度保持稳定、实现财政收入职能、调节收入分配、实现国家宏观经济调控能力的根本保证，脱离了税收法定原则的约束，税收的各项功能将面临丧失的风险，税收也会成为少部分人群牟取其自身的手段。

（二）我国税收立法存在的问题

    从1994年税制改革以来，我国真正由最高权力机构全国人民代表大会实施立法的税收法律仅有《税收征收管理法》、《车船税法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》四部，其中只有三部为实体法，占全部18个税种的六分之一，而占税收收入半壁江山的增值税、营业税等重要税种却仅仅依靠行政法规、规章和税收通告等形式来进行规范。对于级别更低的税收优惠政策，中央和地方更是制定了种类繁多、优惠方式多样、目的不同的政策规定。

税收优惠政策本是国家宏观调控的重要组成部分，它通过对特定区域、行业税收方面的优惠来引导企业、个人等纳税人的各种行为向政策所预期的方向进行改变。然而在优惠政策制定不规范、优惠名目繁多的背景下，它最终却成为了纳税人逃避税收、各级政府追逐业绩与变相招商引资的主要手段，更是对税收法定原则的严峻挑战。

1、授权立法影响中国税收法定原则的实施进程

《立法法》不仅明确了税收制度基本的立法原则，还补充说明了“尚未制定法律的，全国人大及其常委会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”的条款。有必要说明的是，在中国特色社会主义市场经济的不断发展过程中，这样的规定充分考虑了各税种的政策力度随着经济形势不断变化的需要，立法过程总是慢于市场信号的反映，因此由国务院及各级政府相机而行有其可取之处。但是也应看到，这种现象的长期存在无论对于税收的稳定性还是对于国家职能的发挥都是不利的。

实体法中只有三个税种是以法律的形式存在，其他则都是以授权立法的形式实现。根据法学原理的解释，最高权力机关对国务院的授权立法主要包括特别授权立法与法条授权立法两种方式。但是从《立法法》的规定来看，其主要规定了特别授法的情形，对法条授权方式却没有说明。但是中国的现实情况表明，法条授权在税收政策合法化的过程中扮演着更为重要的决策，即通过法律中的授权条款将特定的立法权授予国务院等行政机关。比如《企业所得税法》规定：“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财税主管部门规定”。此外关于对税种如何选定优惠范围、如何设定优惠税率和优惠方法等内容，更是在法律法规中难觅其文。这些也正是税收优惠政策出现问题的主要原因。因此授权立法的方式，在贴合经济形势变化的同时，也与国家治理现代化的目标相违背，制约了税收法定原则的实施进程。

2、宏观调控下对税收优惠政策运用不当

例如在2008年新《企业所得税法》颁布之前，旧所得税法对外资企业的特别优惠促成了“两种税法”的局面，国家基于招商引资以及促进国民经济发展的需要实行这样的规定无可厚非，但是“两种税法”却使得本土企业面对外资的进入丧失了原本就极其有限的优势，从而加剧了市场经济背景下的不公平竞争环境，这是与市场经济原则向违背的。还有新税法对于外国投资者的“先征后返”政策、“两免三减半”政策等等。外资企业通过优惠的税收政策获取了更高的利润，在国内税法制度不完善的体系下，又通过转让定价等方式转移利润，造成财政税收收入的大量流失，于情于理这样的“交易”都是不划算的。此外，还有个别地方政府为了吸引投资而对其进行所谓的财政扶持，比如土地优惠、变相奖励等，都属于间接减免企业税收的措施。甚至还有一些地方政府出现了为每个企业单列优惠政策的现象。

3、调控政策与税收法定原则的矛盾

税收调控是国家宏观调控的方法之一，税收优惠政策的制定又是税收调控的主要方面。税收法定原则要求税种、税种各要素、税收征管等方面均要立足于立法机关所制定的法律之中，但是税收调控却又要求国家在面对复杂多变的经济形势与时刻产生的各种经济问题的时候能够依靠税收优惠政策作出及时、有效的反应。税收在立法方面的调整具有一个时间过程，并且基于法律稳定性的要求，税收法律又不允许太过频繁的变动，这就造成了调控政策与税收法定原则之间融合的矛盾。过于追求税收的及时法定，将使得国家在复杂经济形势变化面前丧失了应有的功能，使得国家的经济安全面临诸多风险；但若就此放开税收法定原则，由国务院等行政部门主管税收立法，又会造成税收政策滥用、调控政策收效甚微的局面。因此如何缓解二者之间的矛盾成为税收法定原则实施进程中的重要论题。

三、税收法定原则回归的实现机制

（一）税收立法权回归分析

1、将税收法定原则写入宪法

宪法是国家的根本大法，其拥有最高的法律效力，它保障了人民的基本权利。而税收作为国家对纳税主体强制性、无偿性、固定性的课税，本质上是一种国民收入的再分配，而且税收总体上是对人民的一项负担。因此税收的课征必须要有法律依据为保障，进行基本的规范与约束，这正是税收法定原则的体现。因此结合宪法的基本特征，税收法定原则入宪对税收合法化、财政收入的稳定以及国家职能的实现具有重要的现实意义。在国外许多国家的宪法中，均对明确的税收法定原则条款进行了规定，而我国宪法对该原则的规定却是缺失的，并且宪法在确定公民纳税义务的前提下并没有对政府的征税权力作出明文的约束，这无疑是国家治理现代化进程中的一道障碍。宪法具有最高的法律效力以及比其他法律更高的稳定性，将税收法定原则纳入宪法，同时对公民纳税义务以及国家征税权的合理设置进行最高法律效力上的规定，对税收制度的现代化建设将是必不可少的重要环节。

2、调控政策与税收法定原则矛盾的解决

税收调控对于国家宏观调控越来越重要，授权立法依然有其存在的价值，同时也要依据税收法定原则加强立法，保证税收制度的稳定性。税收法定原则下，税收的的征纳必须要有法律依据，在我国税制的现实情况下，首先要逐渐改善法律的制定与修正。税法的制定需要不断适应经济的发展速度与形势变化，使其具有鲜明的时代特征。税收法定原则的核心问题是立法保留，它的实质是要保证全国人大等立法机关对税收立法权的所有，并由此来制约政府的税收权利。征税权在此基础上应当实行三权分立，使得税收立法权、征税执行权和税收司法权相分离，并分别由立法机关、行政部门和司法机关分别行使权力。政府拥有执行权，它不仅是征税行为的实施者，同时又要提供基本的公共服务与产品以满足社会的需要，如果再拥有过多的税收立法权，则必将造成权力的滥用，从而与服务于国家与人民的职责渐行渐远。其次，应逐步实现税收立法权的回归。立法机构在掌握税收立法权的基础上，允许国务院能够因为经济形势复杂多变而在一定程度上拥有立法权力，但在相关法律中应当保留对政府行政法规与规章等文件的审批权和否定权。对省级以下政府，则不应给予其税收立法的权力，避免其处于自身政绩需要与地区发展的目的超权力范围制定税收优惠政策，破坏公平市场竞争的局面，保持税收制度的公平性和稳定性。

（二）建立有效的监督约束机制

实现税收法定原则入宪，确保人民大表大会对税收法律的立法权，实质上是保证国家主体的人民来征税、用税。社会主义税收“取之于民、用之于民”的本质决定了人民对政府代替征税、用税的监督是理所应当的，在税收立法权尚未完全回归，政府“授权立法”的环境下，需要建立有效的监督约束机制来确保社会主义税收作用的实现。

首先，有效的监督约束应当能够保证严格的立法流程与政府征税阶段的合理约束。政府对于税收优惠政策的制定不能仅靠决策者和财税学者的一方之言，还应进行广泛的民意征集以及充分的行业调研，在政策实施的过程中还要对实施效果充分分析，并对政策内容进行及时的更改。

其次，应当完善各级政府信息披露制度，对于各项税收及优惠政策进行透明化公示，并将税收收入的来源与使用定期公告。尤其对关乎公平性与合法性的税收优惠政策，接受必要的群众监督，并提供举报的一般渠道，及时对人民关注的税收问题进行反馈。

最后，应当建立有效的税收征管惩治机制。对于地方政府的违规乱纪不能进行姑息，而我国对政府领导犯错往往处罚力度不够，应当采取严厉而必要的惩罚措施来限制他们的行为。区域性减免税优惠废除、地区性财政扶持缩减以及追究相关责任人的行政刑事责任等等均是十分有效的追责途径与方法。

四、结语

在我国税收授权立法的制度下，政府立法权与执行权没有分离，税收行政法规及规章、通告过于冗杂，各级地方政府为其自身目的，以牺牲国家与人民的利益为代价来追求表面业绩的提升，整个社会的发展环境充满了浮躁气息，这对我国的长期稳定与发展都是非常不利的。因此应当以税收法定原则为基本，通过将税收法定原则纳入宪法、实现税收立法权的回归，构建公平、合理的税收立法体系，使得税收制度建设更加符合时代的需求，从而为中国市场经济发展、国家治理现代化提供更为良好的税制环境与保障。

参考文献

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