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摘要：新个人所得税法首次引入了专项附加扣除概念，本文分析了现行专项附加扣除制度存在的问题并提出了完善建议。此外，对过度阶段利用“全年一次性奖金”的优惠政策进行薪酬个税筹划提出了思路。

关键词：个税改革；专项附加扣除；薪酬个人所得税筹划

新个人所得税法实施以来，较之以往最大的变动是由分类征税转变为综合征税，每年度进行清算汇缴，同时引入专项附加扣除机制。全年一次性奖金的税收优惠政策可沿用至2021年12月31日。在这样的政策背景下，有必要对职工薪酬个人所得税加以研究。

一、专项附加扣除研究

（一）专项附加扣除政策研究

本次个人所得税改革，第一次提出了专项附加扣除概念。本着公平合理、利于民生、简便易行的原则，考虑了纳税人的家庭负担因素，有利于降低纳税人的负担。根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的规定，对各项专项附加扣除项目加以整理见表1。

表1 我国个税综合所得专项附加扣除归纳

（二）现行专项附加扣除政策存在的问题

现行的专项附加扣除政策在一定程度上考虑了纳税人的生活支出差异，但仍然存在改进的空间。主要体现在以下几个方面：

1.地区差异考虑不足

目前各专项附加扣除项目中，住房租金按所在城市粗略分类后选择适用的抵扣额，大病医疗是在限额范围内根据实际支出扣除。除此以外，其他各附加扣除项目均采取统一的扣除标准。我国地区之间经济发展不平衡，沿海地区经济发达，中西部地区经济相对落后，各地区之间的教育、住房、医疗、交通等生活成本有着显著的差距。即便在同一个城市，中心城区和偏远郊区的房价和租房成本也相差巨大。

针对全部居民采用统一的专项附加扣除标准，对于经济较为发达的地区，尤其是这些地区的中低收入者，降低税收负担的效果并不显著。形式上的统一扣除标准反而未能实现税负实质公平的目标。

2.家庭因素考虑不足

目前的专项附加扣除政策中，引入了纳税人家庭概念，但仍需明确并加以完善。以赡养老人项目为例，目前的制度规定纳税人赡养一位及以上老人，按是否是独生子女分别设置扣除标准。独生子女每月享受2000元的定额扣除，非独生子女合计享受每月2000元的扣除标准。

这意味着正常家庭中，赡养一位老人与赡养两位老人，虽然家庭生活成本不同，但允许抵税的附加扣除金额是一致的。其次，政策尚未考虑到一些特殊需照顾家庭的情况。例如，年龄不满六十周岁但丧失劳动能力需要赡养的家庭成员情况；以及夫妻一方死亡，另一方赡养岳父母/公婆的情况。这些特殊家庭原本家庭收入来源就少，但可用于税前抵扣的专项附加扣除更低，不能最大化地调节税后收入。

3.专项附加扣除申报管理落后

在现行的制度中，每月5000元的减免费用和社会保险、公积金、企业年金等专项扣除都是由扣缴义务人代纳税人申报的。但专项附加扣除项目却不相同，需要由纳税人自行申报，并在次年三至六月连同综合所得预扣预缴所得税、专项附加扣除变动以及大病医疗附加扣除进行年度清算汇缴。

自行申报制度要求纳税人对于专项附加扣除的适用范围和标准都要有明确的认知。然而，由于纳税人的知识水平不同，对于专项附加扣除的政策了解程度也不尽相同，自行申报的信息官方核实较为困难，采用纳税人自行申报的方式可能不能达到预期效果。例如，符合专项附加扣除条件的纳税人可能未如期申报和办理年度清算汇缴，导致年度综合所得税款超额缴纳。亦或是有的专项附加扣除项目在纳税年度中到期了，但纳税人遗忘做申报调整，导致年度综合所得税款有缺漏等等。

（三）完善专项附加扣除制度的建议

针对当前个税专项附加扣除制度存在的缺陷，本文认为可以从以下方面加以完善。

1.建立地区差别扣除标准

我国地区间经济发展不平衡，不同地区之间居民收入和消费价格差异较大。为防止马太效应的进一步影响，专项附加扣除制度应当考虑地区差异因素。

实行地区差异化专项附加扣除标准的难点在于，在维护税法的统一性和权威性的前提下，如何确定差异性的量化扣除标准。既要有理有据，又要简便易行。对于除房屋贷款利息和房屋租金以外的专项附加扣除项目，可以参考当地最低生活保障费用的标准，结合当地居民的支出分配比例，设定专项附加扣除项目的基础标准。以子女教育扣除项为例，按最低生活保障费用一定比例设定本地基础扣除标准。对于子女异地求学等实际情况，可以参考求学地相关专项附加扣除项目的标准，在设定的本地基础标准上适当浮动。不同省份甚至同一省份内不同区县，房租和房价也不尽相同。可以按本地区的年度平均房价/房租水平，按一定比例设定本地基础扣除标准。总之，专项附加扣除项目标准的设定应当充分考虑到地区经济差异。

2.完善家庭专项附加扣除制度

当今社会，个人是独立的经济和社会生活的主体，但个人却不能独立于家庭这个社会组织形式之外。个人的消费能力和生活水平受到家庭收入、家庭成员数量、需要赡养或抚养的人数等家庭因素的影响。分类综合所得税制度为实施家庭专项附加扣除制度提供了条件。

专项附加扣除制度引入家庭申报机制后，可以将现行的专项附加扣除制度予以细化。以赡养老人扣除项为例，可以明确规定以家庭为单位，每赡养一位老人允许一定金额的专项附加扣除，非独生子女家庭的专项附加扣除额度由子女共同享有。同时，允许扣除标准应当充分考虑老人是否有经济收入来源、身体健康状况及年龄差异等因素。对于一些特殊家庭，例如有年龄不满六十周岁但丧失劳动能力需要赡养的家庭成员；或者夫妻一方死亡，另一方赡养岳父母/公婆，应当根据实际需赡养人数予以一定金额的专项附加扣除。总之，应当全面考虑家庭实际生活负担予以纳税优惠。

3.完善申报核验制度

纳税人自行申报方式固然简便易行，但不足之处也是显而易见的。为避免申报缺漏，维护纳税人的正当权益，纳税人所在单位作为扣缴义务人，应当向员工充分宣传相关政策，提醒未申报的员工及时办理申报。税务部门可定期要求扣缴义务人对专项附加扣除零申报员工情况予以确认，确保专项附加扣除制度的优惠落实到每一个纳税人。

此外，为防止纳税人虚假申报，应当完善申报核验制度。税务机关通过年度抽查的方式，对纳税人所申报专项附加扣除项目的准确性予以核验。核验应当尽量采取网络方式进行，开发APP里资料上传并与公安、银行等系统对接核验的功能，减少此环节的人工投入。对于无法通过网络方式进行核验的信息，可要求纳税人进行现场核验。为加强专项附加扣除制度的严肃性，应当将纳税人虚假申报行为计入征信系统。

二、职工薪酬个人所得税筹划研究

按照《中华人民共和国个人所得税法》规定，综合所得部分按纳税年度合并计税。全年一次性奖金的税收优惠政策可沿用至2021年12月31日，过渡期间每年允许使用一次。假定员工只从本单位取得薪酬收入，有必要探讨通过薪酬结构设计进行纳税筹划，使员工的实际到手收入和企业人工成本支出达到最经济的水平。

（一）综合所得部分

通过研究税率表发现，年度综合所得个税额是全年应纳税所得额的线性函数，并且是连续函数，因而不存在收入增加而导致税后收入反而降低的问题。社保、公积金等专项扣除项目取决于员工以前年度的收入水平，专项附加扣除取决于员工个人及家庭的实际情况。因而单独对综合所得部分进行纳税筹划意义不大。

（二）全年一次性奖金部分

1.全年一次性奖金税负分析

通过研究税率表发现，全年一次性奖金个税额是应纳税所得额的线性函数，但不是连续函数。以下以临界点36000元为例对一次性奖金进行税负分析。当发放36000元一次性奖金时，税后收入Y=0.97*36000=34920元。当发放一次性奖金36000.01元时，税后收入Y=0.9*36000.01+210=32610.01元。一次性奖金应发数多发了1分钱，由于适用税率提高导致员工税后收入减少2309.99元，说明一次性奖金存在税收雷区。

2.全年一次性奖金纳税筹划

基于全年一次性奖金存在发多得少的税收雷区，对一次性奖金进行纳税筹划则显得尤为必要。仍以临界点36000元为例，比较税后一次性奖金变化情况，得出最佳发放方案如下：在一次性奖励应发数不超过36000元时，按实际应发金额发放即可；在一次性奖励应发数落在区间〔36000.01，38566.67〕时，最佳发放额为36000元；在一次性奖励应发数落在区间〔38566.68，140000〕时，应按照实际应发金额发放。以此类推，计算得出其他各临界点的优化发放方案见表2。

表2 全年一次性奖金最佳发放方案

（三）职工年度薪酬纳税筹划

职工年度薪酬收入由工资薪金综合所得加上年度一次性奖金所得构成。对于单个项目的纳税筹划并不能保证员工整体薪酬的纳税方案最优。因此有必要综合考虑工资薪金所得和一次性奖金所得的薪酬结构设计，以实现最合理的员工纳税方案。

1.薪酬个税筹划的意义

本次个税改革是提高税负公平程度的一次尝试。对职工薪酬进行个税筹划，实现员工实际税后收入最大化，有利于促进税负公平，提高员工的工作积极性，进而提高经济运行效率，也与国家个税征管从注重效率向注重纳税公平的改革方向一致。认真对待薪酬个税筹划工作，是为了能够更好地体现税收政策对收入调节的必要性和公平性，促进个税改革向更加公平、合理、规范的方向发展。

2.薪酬个税筹划的思路

在进行职工年度纳税筹划时，首先要避免一次性奖金发放的雷区，选择在前述最优发放方案列表内的区间进行发放，将非最优方案区间内的一次性奖金调整至综合所得口径发放。其次，综合所得和年度一次性奖金所选择的税率要相等或接近，即不同类别收入的税负要尽可能一致。这本质上仍然是收入结构和纳税口径设计的问题。

三、结论

我国此次的个人所得税法改革，主要惠及以工资薪金为主要收入来源甚至是唯一收入来源的那部分纳税人。专项附加扣除制度作为此次税改的重点内容，其目的是为了提高个税制度的公平性。但此次税改仅对专项附加扣除制度规定了整体框架，更为复杂和细化的标准还有待在将来予以分步完善。

此外，税收征管的任务依然艰巨，需要一系列征管制度和征管技术协助，来保障专项附加扣除制度的顺利执行。纳税人自行申报程序、纳税人申报信息核验、涉税信息共享等方面都或多或少存在问题。今后要着力解决一些技术性问题，建立专项附加扣除动态调整机制和家庭申报制度，逐步提高个税的征管能力。

最后，在2021年底之前的过渡期间，做好职工薪酬个人所得税筹划工作，使员工的税后收入和用人单位人工成本支出达到最经济的水平，切实体现税收公平性这一属性。

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