梁雅琳 兰州财经大学会计学院

摘要：遗产税税基评估是国家征收遗产税的重要环节之一。因此，本文拟聚焦于探讨遗产税税基评估的相关问题，梳理遗产税税基评估概念、评估原则及评估要素，从中提出当前遗产税税基评估难点，如：评估协会指导能力有限、评估主体设立不明确、个别非货币资产难以评估。并从完善遗产税税基法律制度、构建遗产税税基数据共享平台、积极开展遗产税宣传工作等方面提出建议和对策。

关键词：遗产税；税基评估；评估要素

目前，我国已存在社会财富分布不均匀且现行税制结构已严重阻碍我国经济发展等问题。通过大量的研究后，众多学者认为开征遗产税能有效地解决上述问题。根据定义，遗产税是一种以被继承人拥有或继承人取得的遗产价值为征税基础的税种。而在众多案例中，征纳双方时常会对遗产的价值产生争议，那么怎样才能使征税基础尽量客观公允，得到征纳双方的认可？毫无疑问，对遗产即遗产税税基进行评估是最好的解决办法。

一、国内文献述评

韩霖（2002）通过比较日本、英国、新加坡的遗产税税基评估，进而提出两条建议：一是在遗产税开征初期，中介机构应由负责遗产税税基的评估工作；二是重点培养具有相关素质的税务人员。范瑗瑗（2002）基于个人财产难以精确计量的研究上，,提出了我国目前可借鉴已经开征遗产税的其他国家做法,由各级税务行政主管部门组织建立一套关于个人财产风险评估的机构,配备一批业务素质相当高的骨干力量来实现对个人财产风险评估工作的看法。但他们都将研究重点放在评估主体上，而未对其他评估要素进行深入研究。张永忠（2014）通过结合遗产税概念，分别总结出遗产税税基评估企业具有个别风险评估、全部资产评估、一次性评估、由自然环境决定因素评估基准日等特点，并且对遗产税税基的评估模式和诉讼安排进行分析及提出建议。其运用社会心理学对遗产税税基评估进行分析，又比前人有一定的创新。王小强（2017）总结归纳出我国在房地产遗产税税基评估领域上存在税基评估技术性障碍、税基评估手段不健全、房地产价格市场差异性及其波动性等重难点。并将加拿大、美国等国家的房地产遗产税税基评估现状进行比较并提出其对我国的启示。基于国情，在遗产税开征初期将重心放在房地产遗产税税基评估上也是较为合适的。

综上所述，现时大多数学者都以我国国情为基础，再结合国外的相关法律和案例进行研究，最终提出我国遗产税税基评估可能存在的问题以及建议或对策。但其深度或广度不足。本文试图以美国、英国、德国等国家的遗产税税基评估现状为研究基础，结合我国现时国情对遗产税税基评估概念、评估原则及评估要素进行梳理，期望能为我国遗产税税基评估提供切合实际的建议。

二、遗产税税基评估内涵

（一）遗产税税基评估概念

遗产税税基评估是指在专业评估机构及评估人员遵循《资产评估法》《中国人民共和国遗产税》（尚未出台）等相关法律法规的基础上，履行必要的评估程序后，得出被继承人所拥有或继承人取得遗产的评估价值，并以此为基础征收遗产税。

（二）遗产税税基评估原则

一是要坚持依法评估。确认各评估要素时都必须严格遵循相关法律法规。二是要坚持独立客观公正原则。征收遗产税会涉及税收征纳关系双方的利益。倘若无法做到独立客观公正，那么得出的评估结论将无法说服相关当事人。三是要坚持高效率低成本原则。遗产税税基评估可能会涉及被继承人的房屋、车辆、股票、债券等资产，需要大量的时间和成本。

（三）遗产税税基评估的关键要素

1.评估委托人

评估委托人是指委托评估机构对被继承人所拥有或继承人取得的遗产进行评估的民事主体。从国外案例可知，无论是税务机关在核查被继承人的遗产状况时，还是纳税人对税务机关的决定有异议时，都会涉及遗产税税基评估。所以，笔者认为评估委托人既可以是税务机关，又可以是纳税义务人，还可以是税务机关和纳税义务人共同作为评估委托人。

2.评估目的

实际上，遗产税税基的评估目的在于核对纳税义务人申报被继承人所拥有或继承人取得的遗产价值是否公允。

3.评估主体

遗产税税基的评估主体是指对被继承人所拥有或继承人取得的遗产进行评估的评估机构及评估人员。

4.评估客体

参照美、日、意等已征收遗产税国家的评估惯例，笔者认为我国可将遗产税税基的评估客体分为不动产、动产、财产权利三大类。

一方面，“有房才有家。”是我们中国人常说的一句话，这句话充分地显示了中国人对不动产的重视。2019年，中国城镇居民家庭实物资产占平均总资产的比重较大，住房占全部资产的70%左右，住房拥有率高达96.0%，而金融资产所占比重相对较低，仅为20.4%。另一方面，伴随着中国经济高质量发展，居民对不动产的刚性需求已基本得到满足，并逐渐对不动产产生投资性需求。所以，可充分看出不动产在遗产税税基的评估对象中扮演着重要角色。

我国居民拥有的动产主要包括：股票、债券、车辆、珠宝首饰、字画古玩等。首先，根据统计，金融资产常年居于我国社会家庭财富的第二位，仅次于不动产。2017年，中国家庭的平均金融资产约为18.31%。其次，截至2019年年底，我国汽车保有量已达2.6亿辆，超过100万辆的城市有66个，超过200万辆的城市有30个，超过300万辆的城市有11个^①。最后，我国黄金、白银、珠宝等零售总额在2020年8月已跨越230亿元大关，同比增长15.3%，再结合豪车、游艇、私人飞机等可看出我国奢侈品的销售量和销售额都在持续上涨。所以，笔者认为遗产税税基评估客体中的动产应重点考虑被继承人的金融资产、车辆、奢侈品。

我国居民拥有的财产权利主要包括专利权、商标权、著作权、寿险等。目前，我国拥有知识产权、商标权的居民占比较小，所以有学者建议将寿险作为遗产税税基中财产权利的重点征收对象。寿险是以被保险人的生存或死亡为给付条件的人身保险，其与遗产税的征税概念是相符的。同时，由于我国富裕阶层对健康保障和财富管理的要求日益复杂化，使得寿险的发展速度一日千里。所以，可适当考虑以寿险作为财产权利中主要的评估对象。

5.评估基准日

遗产税税基的评估基准日应是应税行为发生所对应的时点。且其为一次性评估及自然决定。通常，国家采用总遗产税制的，为被继承人死亡当天；而采用分遗产税制的，则为继承人继承当天。另外，评估基准日的确定还可适当借鉴其他地区或国家的做法，如：当出现某些原因导致不能选用被继承人死亡当天作为评估基准日时，可参照美国的做法，选择其他可替代时点作为评估基准日，但其与被继承人死亡之日的时间间距不宜过长，一般在6个月内。

6.价值类型

按照美、英、德等国家的评估惯例，通常首选市场价值作为遗产税税基的价值类型。但由于资产性能、适用性等原因，也可适当考虑选用其他价值类型。

7.评估方法

从各国的遗产估价方法来看，主要包括三大类：市场法、收益法、成本法。

市场法是指利用市场上与被评估遗产相同或相似资产的近期交易价格，通过直接对比或类比分析，得出被评估遗产价值的方法。市场法适用于被继承人所拥有的上市股票、房产、车辆等。市场法的使用比较简单方便，也易于税务机关及纳税义务人理解。但要求被评估遗产处于一个活跃的公开市场当中，且要求被评估遗产与参照物的可比性高。同时，在调整被评估遗产与参照物之间的差别时，会存在较大的主观因素影响。

收益法是指评估人员先估测出被评估遗产的未来预期收益，再估算出被评估遗产价值的方法。收益法既适用于被继承人所拥有的专利权、著作权等无形资产，又适用于写字楼及商铺等不动产，还适用于非上市股票及债券等。收益法从本质上反映出被评估遗产在未来带来的回报，评估结果也易于评估相关各方接纳。但收益法的三个基本要素预测难度大且对评估结果的影响十分敏感。

成本法是指以重新购建被评估遗产所需的成本为基础，再扣除各项贬值，最终得出被评估遗产价值的方法。成本法适用于具有可替代性、重置没有法律和技术限制、物化劳动易于计量的遗产，如：不动产、车辆等。其能充分体现出现时重新购建被评估遗产所付出的代价，但使用成本法需要获得充分的历史资料。

三、我国遗产税税基评估难点

（一）评估协会指导能力有限

在评估类别方面，美国三大评估协会的专业领域虽各有不同，但三者的集合几乎涵盖了遗产税税基所涉及的资产类别。而我国目前主要的评估类别依然是不动产评估、企业价值评估等，较少涉及个人资产评估。在评估方法与途径方面，由于英国海关税务总署明确规定了各类遗产的评估方法与途径，所以整个评估行业在使用上是较为统一的。相比之下，我国现时只对一些易于评估的遗产的评估方法与途径有较为统一的认识，而其他各类遗产则有待进一步讨论和研究。在遗产税税基评估管理、审核等方面，我国资产评估协会尚未出台相关的准则或指导意见，进而使行业缺乏约束。因此，在我国开征遗产税前，中国资产评估协会应积极对遗产税税基评估进行研究，并配合遗产税征收出台相关准则或指导意见。

（二）评估主体设立不明确

谁应作为我国遗产税税基评估主体，至今仍然存在争议。一方面，若由评估主体是税务机关，而其同时又作为征税主体，那么遗产税税基评估与征收遗产税之间是否会产生利益冲突的问题呢？若产生利益冲突的问题，其又是否会引起群众不满，甚至社会矛盾呢？另一方面，由于中国资产评估行业发展仍处于初级阶段且遗产税尚未开征等原因，导致现有的评估机构和评估人员对遗产税税基评估研究不足。若评估主体直接由外部的中介机构担任，最终可能会使评估风险过高，得出的评估结论难以保证质量和效果。

为有效解决利益冲突和专业评估人员的问题，加拿大政府实行了以政府补贴或者划拨资金的途径在各个省份建立皇家评估公司,其主要职能是负责对各个省份遗产税进行征收和税基评估的决策。但评价机构和政府都是两个完全独立的个体为该政策的必然前提。即评估机构的经费虽由政府拨款，但其不属于政府部门，也不受政府控制。因此，笔者认为我国可借鉴加拿大政府的做法，在符合专业性、独立性、中立性等要求下，合法合理地确定评估主体。

（三）个别非货币资产难以评估

被评估的遗产有可能是被继承人的不动产、车辆、股票、债券等易于评估的资产，又有可能是难以评估的古玩字画、文物、珠宝首饰等。针对古玩字画、文物等难以评估的资产，其一般由专家与评估机构共同进行评估。而在评估过程中，评估人员较少能获得古玩字画、文物等个别非货币资产的原始交易资料，市场上很难找到相同或相似的参照物，并且古玩字画、文物的未来预期收益又不能有效确定。这时，只能在少量评估资料的基础上，依靠专家与评估机构的经验进行估价，最终导致评估结果具有较大主观性。

三、完善我国遗产税税基评估的建议

（一）健全遗产税税基法律制度

资产评估准则是遗产税税基规范化评估的重要基础。其既能够作为评估主体的行为标准，又可使遗产税征纳双方正确有效地理解评估结论，还有利于评估协会等监管部门对遗产税税基评估结果进行审核。因此，在开征遗产税前，评估协会应出台一系列与遗产税税基评估相关的指导意见，完善其在评估要素、评估程序、评估报告等方面的规定，进而促进各评估主体规范开展遗产税税基评估业务。

（二）构建遗产税税基数据共享平台

准确、完整、充分的评估资料是评估方法恰当选择的基础。但由于我国市场发展尚未成熟、管理混乱等原因，导致难以充分获得与遗产相关的评估资料。最终，评估结论的合理性可能得不到有效保证。笔者认为可由政府发起并召集全国资产评估机构参与到遗产税税基数据共享平台的建设当中。评估机构在不违反保密原则的基础上，将其整理分析的评估资料上传到平台当中，进而使平台的数据更加全面、均匀。这时，各评估主体都可利用该平台获得各种与遗产估价相关的评估资料，最终可实现减轻评估主体工作量和增加评估结论可信度的双重目标。

（三）积极开展遗产税宣传工作

“子承父业”是否天经地义？相信大多数中国人都会回答“是”。所以征收遗产税一定会遭受大部分群众的反对，进而会给评估工作造成一定的阻碍。因为无论对哪类遗产进行评估，都必须得到继承人或遗嘱执行人的合作，如：对遗产进行现场勘查或获取遗产的历史交易资料等评估步骤。倘若继承人或遗嘱执行人不配合评估人员的工作，那么评估人员就需要花费更多的时间和精力进行评估。并且在此前提下，也不能保证评估结果的质量和效果。所以，积极开展遗产税宣传工作将有利于评估工作的开展。

（四）统一遗产税税基评估标准

评估时，相同的遗产采用各种的评估标准所得出的结论可能在性质和金额上是有差异的。倘若不对其进行统一管理，那么评估主体就能随意地选择某种评估标准对遗产税税基进行评估，最终必然会引起评估行业混乱。因此，评估行业应采用统一的评估标准对遗产进行评估，如德国就明确规定其遗产税的征税基础为转让遗产的价值，具体如下:工商类企业的生产经营性资产按其账面价值进行评估；不动产、车辆等遗产按市价进行评估；股票证券类遗产则以被继承人死亡当天的市价进行评估。进而使评估结论更加可靠、客观、公正。

（五）培养优秀的税基评估人员

培养优秀的税基评估人员包括了对专业能力和执业道德的培养。一方面，由于遗产税税基评估工作要求评估人员必须同时具备税收和评估方面的专业知识。因此，税基评估人员不仅要对国外的遗产评估案例进行了解与研究，还要灵活地将遗产税税基评估的相关理论与实践相结合，进而培养出较强的专业能力。另一方面，税基评估人员的职业道德素质会直接或间接影响到评估结论的准确性和可靠性。如：在过程中，可能会出现某些单位或个人企图对其进行非法干预，若税基评估人员不遵守独立原则，则可能会高估或低估遗产价值。所以，需在职业道德的基本要求、禁止不正当竞争、保密原则等方面，加强对税基评估人员的培养。

五、结语

如何公平合理地对遗产税税基进行评估，是每个国家在引入遗产税之前都会面临的一个重大问题。我国也亦如此。虽然其不是开征遗产税的必然前提，但其会影响并制约一个国家遗产税的发展历程。综上所述，无论是从有利于我国遗产税的开征，还是从加快资产评估行业发展来说，都很有必要对遗产税税基评估进行深入研究，并进一步完善与遗产税税基评估相干的配套设施。

注释：

[①]中国人民共和国公安部：《全国私家车保有量首次突破2亿辆　66个城市汽车保有量超过百万辆》，2020年。

参考文献：

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