刘丽花   中国医学科学院医学生物学研究所

摘要：疫苗是需经过长期的基础研究和临床试验后，通过GMP①认证后才能投入生产的一种产品，而且受国家政策的控制，其价格的制定受到一定的限制，因此对疫苗产品的成本控制在疫苗生产企业中显得至关重要。传统的成本核算方法已经不能准确地核算疫苗的成本，本文结合疫苗生产工艺的特点，运用作业成本法，将疫苗生产过程分为主要生产作业和辅助生产作业。根据作业成本法的理念：作业消耗资源，产品消耗作业，分析作业成本法在疫苗制造过程中的应用。但是作业成本法在疫苗生产企业实施的过程中也存在一些问题，因此，要顺利地应用作业成本法，企业内部必须进行一些改进，同时也要遵循成本效益的原则。并进一步提出在普通制造企业中推广作业成本法的必要性。

关键字：作业成本法资源动因作业动因辅助生产作业主要生产作业

随着国内疫苗市场竞争的日益激烈，以及国外疫苗对中国市场的冲击，疫苗成本的控制对疫苗生产企业显得越来越重要，传统的成本核算方法已经不能满足管理者对成本信息数据的要求。作业成本法是一种通过对企业经营活动进行合理的划分作业，通过作业进行产品成本归集的一种方法。通过作业成本的分析发现不合理的资源消耗，可以降低产品成本，达到企业增值的目的。

一、作业成本法概述

作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的所有作业活动进行动态追踪和反映，以计量作业和成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法[1]，该方法主要是以作业为基础的一种信息管理系统。作业成本法的理念为：企业活动是由一系列相关的作业活动所组成，作业活动靠消耗资源而完成，企业的产品由一系列的作业消耗而完成，因此企业的产品其实是作业消耗的全部资源的组合。

作业成本法与传统成本方法的最大区别是对间接费用的分配，传统的成本分配方法是将间接费用通过工时比例等通用的分配方法分配到产品中，而作业成本法是将费用通过资源动因分配到作业，再由作业通过作业动因分配到产品。通过资源动因和作业动因进行分配资源和作业，分配比例与产品的相关性更高，特别是针对多种产品生产的企业，采用作业成本法计算的产品成本更真实合理。

企业采用作业成本法，必须结合企业的实际情况，分步骤实施，包括：作业调研、作业认定、成本归集、建立成本库、设计模型、应用软件、运行分析、持续改进。企业作业成本法的实施过程是一项不断改进作业活动的动态过程[2]，作业成本法通过对产品相关的作业活动的追踪，以及消耗资源的分析，尽可能地消除非增值作业，改进增值作业，减少企业的成本，实现企业利润最大化的目的，最终提高企业的竞争力。

二、作业成本法在疫苗生产企业的应用分析

疫苗生产一般要经过种毒、收毒，生成病毒原液、稀释原液形成病毒收获液的步骤，其中病毒收获液为半成品。病毒收获液经过分装到一定剂量的小瓶中、再加外包装盒、包装箱，才完成整个生产过程。在其生产过程中要有辅助车间为其提供水、电、设备维修、器材供应、溶液配制等。作业成本法应用的首要任务是划分作业和作业中心。根据疫苗生产企业的特点，将疫苗生产过程分为主要生产作业中心和辅助生产作业中心。根据产品消耗作业、主要作业消耗辅助作业、作业消耗资源的思路，辅助生产作业中心和主要生产作业中心的资源消耗过程及产出的过程如下：

（一）辅助生产作业的资源消耗如下表流程所示： 

通过以上流程图一显示的辅助生产作业流程，资源依据资源动因分配到作业，归集到作业成本库中，根据作业成本库的总成本除以作业产出量，可以计算出作业产出量的单位成本。例如2015年3月份检验作业所消耗溶液成本为2000元、人工费为9000元、设备折旧为2000元、水电消耗为1000元，本月检验次数5次。那么，本月归集进入检验作业库的总成本为:2000+9000+2000+1000=14000元，检验作业产出量为：检验5次，总成本为14000元，单位成本为：14000/5=2800（元/次）。

（二）主要生产作业即半成品和产成品的作业流程如下：

通过以上流程图二可以看出，半成品相关作业除消耗资源外还消耗辅助作业，各作业根据消耗的辅助作业和原材料、人工资源，归集进入细胞培养等作业成本库，再根据作业动因，如半成品产量，分配进入疫苗半成品成本中。

通过以上流程图三可以看出，分装作业根据消耗的疫苗收获液成本、辅助作业成本及其他资源归集到分装作业成本库中，再根据A、B疫苗的产量分配进入产成品成本中。

以上作业链消耗资源和分配的过程，其实也是价值链增值的过程，每经过一个作业链都要消耗资源，产品的价值也会随之增加，因此，产品成本的管理其实也就是分析增值作业和非增值作业消耗资源的合理性，以及非增值作业存在的必要性。例如可以通过分析辅助生产作业产出量的单位成本这个指标，将本月的单位成本与上月的单位成本进行对比，分析单位成本变动的原因，减少资源的浪费。

三、作业成本法在疫苗生产企业应用中存在的问题。

疫苗企业一般是集科研与生产为一体的单位，而且由于产品的特殊性，受政府的关注较多，有的还是事业单位体制，但除科研经费由政府下拨外，生产用资金自收自支，这给会计核算带来更大的难度。作业成本法在疫苗企业实施中还存在以下问题：

（一）疫苗生产工艺的复杂性和保密性，给基础数据的收集带来困难。

一种新型疫苗的出现一般要经过长期的研究，研制出的疫苗不但工艺复杂，而且具有一定保密性。GMP标准对厂房的洁净度要求很高，一般人员不得进入厂区，这给会计人员对生产过程的了解带来难度，必须通过与生产人员反复沟通来了解生产过程，才能设计出满足成本核算要求的核算流程和方法。而生产人员虽然懂得生产技术，但由于其缺乏对财务核算要求的了解，有时沟通很难取得预期效果，导致生产科室提供的数据完整性和真实性缺乏。

（二）疫苗生产企业生产科室管理责任制不完善。

因生产管理人员大多数为科研和生产技术方面的专业人员，重视产品产量，以及适用资源的便利性，而对节约产品成本没有太大的关注。生产科室没有专门的核算员，即使有核算员，也因缺乏基本的财务理念或频繁更换，责任机制很难落实。对材料领用没有完整的规划，为了生产使用的便利，领用材料远远大于本月需要量，导致资源浪费。月底生产科室对未使用完的材料也不办理假退库，导致产品生产领用材料数据失真，成本核算不准确。

（三）部分非增值作业增加了产品的成本。

由于疫苗生产企业产品的特殊性以及其产品质量将会对社会产生广泛的影响，为了保证进入市场疫苗的安全性，对疫苗半成品和产成品，必须由单位内部的检验科室和国家相关部门经过严格的检验，才能进入市场。这会导致疫苗的生产周期延长，由于行业和产品的特殊性，检验作业虽为非增值作业，但必须存在。

四、针对疫苗生产企业存在的问题，采用作业成本法应改进的措施及应注意的问题。

（一）加强内部员工的培训。

通过生产人员培训会计人员生产方面的知识，会计人员培训生产人员成本核算相关的知识，使单位内部增加沟通了解，使生产人员更加了解成本核算的重要性，按成本核算的要求，提供更加准确完整的财务数据，促进成本的核算的科学性和真实性，进一步推进作业成本法的顺利实施。

（二）完善生产科室责任管理机制，在生产科室设置专门的核算员。

完善的责任机制规范了各责任人的权利和义务，通过在各生产相关科室设置核算员，核算员通过准确记录日常科室的材料消耗、人工工时、设备维修次数、检验次数等。为每月提供的生产科室月报表提供数据基础。生产科室负责人根据每月的消耗量，合理计划，减少资源的浪费。也可以将产品或作业产出量的单位成本与生产人员的绩效挂钩，提高生产人员节约资源的积极性。

（三）在作业成本法实施过程中，要遵循成本效益的原则[3]。

在作业成本法实施过程中，既要合理的划分作业，又要采用合理的资源动因和作业动因，这不仅需要改进现有的设施技术，还需要消耗大量的人力物力。例如：为了准确计量各作业消耗的电能，需要在每个作业中心安装电表，这需要在原有线路的基础上进行改进、购置电表、聘请相关的技术人员等。如果为了采用作业成本法，企业的投入远远大于因此而带来的收益，那么管理层和财务人员就要慎重考虑是否采用该方法。

疫苗生产企业和普通的制造企业具有很多的相似之处，作业成本法在一些先进的制造企业应用中已经取得显著的成果，给管理者的决策提供了分析的基础。但作业成本法不仅适用于先进的制造企业，也适用于普通的制造企业，在普通的企业中因软件技术、会计人员的知识水平等原因，不能在整个企业中应用该方法，但是可以局部使用，例如物流中心或采购中心使用，也可以达到节约成本的目的。

总之，作业成本法的推广，不仅给企业提供了相对准确的成本信息，而且，可以使管理者提高经营决策的水平，通过作业成本管理，提高企业管理效率，使管理水平现代化，提高企业在市场中的竞争力。

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.高级会计实务.经济科学出版社.2014

[2]史玉.作业成本计算与作业成本管理.商.2013（5）

[3]李青、毕静.作业成本法在港口企业的应用研究.物流技术.2013（9）.223