——以W公司为例

林振中 李鹏

1.中信数智（武汉）科技有限公司  湖北武汉430000

2.国网武汉供电公司  湖北武汉430000

摘要：高新技术企业是研发投入的重要主体，做好研发支出核算工作十分重要。本文以W公司为例，分析高新技术企业研发支出会计核算可能存在的过度谨慎性问题，并有针对性地提出研发活动全流程核算管理方案，以优化企业研发支出资本化处理。具体而言，在预算阶段分类重构，细化研发预算类目；在执行阶段加强业财融合，强化预算引导与控制；健全专家团队评审保障，明确研发各阶段划分；完工阶段对照准则，做好资本化处理工作。完善高新技术企业研发支出资本化核算流程，有助于提高企业财务信息质量，更加公允反映企业资产状况和经营业绩，有助于企业对研发项目实施效果进行客观评价，提高研发项目管理水平。

关键词：过度谨慎；研发支出；资本化；全流程核算

一、前言

科技是第一生产力，是国家及企业生存及发展不可或缺的力量。高新技术企业是经过国家相关部门认定的企业，是创新和科技发展的重要市场主体数据显示，2010年以来我国高新技术企业数量不断增长，且年增速基本维持在15%以上，特别在“十三五”期间，数量增速均在25%以上。2019年，全国高新技术企业数量达21.85万个，同比增长26.9%；2020年，据国家税务局的相关数据统计，全国高新技术企业预计达27.5万个。高新技术企业为提高科技竞争力而持续进行研发投入，加强研发管理以及规范研发支出核算关系到企业的会计信息质量及财税政策适用，提高研发支出核算质量，对于企业健康发展具有重要意义。

二、研发投入的相关概念

（一）研发活动的范畴

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）对研发活动的定义：企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。《企业会计准则第6号——无形资产》从研究与开发两个阶段描述了研发活动：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。会计准则主要提供会计核算手段，对研发活动的主体、内容等没有限制性规定。税收政策主要通过利用税收优惠政策引导企业研发活动，对研发活动的主体、内容等专门作了限制性规定，对宏观经济起到调节作用，享受财税优惠也是企业加强研发支出核算的重要动机。

（二）研发活动的阶段划分

会计准则为研究与开发阶段的划分提供了指导性原则。《企业会计准则第6号——无形资产》明确要求企业根据研究与开发的实际情况加以判断，将内部研究开发项目的支出，区分为研究阶段支出与开发阶段支出。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南强调：研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性，例如有的基础研究因不直接涉及开发新产品或新技术所以不存在开发阶段；相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

（三）研发支出的会计核算

无形资产会计准则为研发支出的核算提供语言和逻辑。在一级会计科目研发支出下设费用化支出与资本化支出两个二级科目，分别核算研发活动在研究阶段、开发阶段的支出明细。已发生的资本化支出符合长期资产确认条件的，予以确认长期资产；否则转入当期损益。在资产负债表日，将本期费用化支出发生额列示利润表研发费用科目，将资本化支出期末余额列示资产负债表开发支出科目。

但会计准则并未讨论研发支出的内容，如何分类确认并记录研发支出明细是企业内部管理问题，但如何管理也需要充分考虑国家相关政策。《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）对可以所得税前加计扣除的研发支出内容进行列举：1.直接从事研发活动的人员人工费用；2.直接投入费用，包括材料费、燃料动力费、专用费、检测费，以及用于研发的设备租赁费、运维费等；3.用于研发的设备折旧费；4.用于研发的无形资产摊销费用；5.新产品设计费、新工艺规程制定费等；6与研发活动直接相关的其他费用，不得超过加计扣除研发支出总额的10%，包括技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。财税政策列举研发支出内容的目的主要在于规范企业纳税行为，但客观上对企业研发支出明细的会计核算起到了引导的作用。此外，一些纵向科研课题必须遵循主办部门的经费管理办法，譬如科技部、工信部等部委制定的专项科研经费管理办法，对研发支出内容也提出了专门要求。

（四）研发支出资本化条件

开发阶段取得的研发成果能否确认为资产，最大难点在于研发成果的可靠计量。研发活动的成果主要表现为专利、非专利技术、软件等无形资产。无形资产会计准则规定，企业在开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

二、W公司案例背景

W公司是一家专注机械装备研发制造的高新技术企业。W公司自成立以来，营业收入规模稳步增长，研发投入力度不断加大。公司2016年参与了集团内机械装备板块业务的并购重组，获得了主营业务的条件保障建设资金，产能在短期内大幅提升，业务增幅明显，2019年实现营业收入557,582万元，较2016年增长152.73%，年均增长50.91%。W公司2019年底专利账面价值229万元，2016年以来无变化，专利占无形资产比为2.74%。

表1   W公司2017年-2020年相关财务指标

表2   W公司2017年-2020年研发支出构成

（一）W公司研发投入情况

W公司近年来的研发支出总体上随着营业收入的增长而增长，研发投入力度不断加大。如图1所示，公司2017年研发支出8,262万元，占营业收入3.74%，其中：费用化支出8,262万元，无资本化支出。公司2018年研发支出4,734万元，占营业收入1.92%，其中：费用化支出4,734万元，无资本化支出。公司2019年研发支出17,952万元，占营业收入3.80%，其中：费用化支出17,952万元，无资本化支出。公司2020年研发支出28,140万元，占营业收入5.05%，其中：费用化支出19,866万元，资本化支出8,274万元。

图1  研发支出占营业收入比

（二）W公司无形资产构成情况

W公司无形资产构成中，专利权价值229万元，占比2.74%；其他均为土地使用权及海域使用权，具体构成如图2所示。需要指出的是，W公司2017年至2020年无形资产结构未发生变化，专利权未发生增减变动。

图2   W公司无形资产构成情况

三、W公司研发支出呈现的特点及可能存在的问题

（一）W公司研发支出呈现的特点

1.费用化支出大幅高于资本化支出

W公司2017年至2020年研发支出结构中，年均费用化支出比例达到86%，大幅高于年均资本化支出比例14%。如表3所示，分年度来看，公司费用化支出比例均大幅高于同时期资本化支出比例，2017年至2019年无资本化支出，2020年资本化支出比例为29.4%，为近年来最高水平。

表3  W公司2016年-2019年费用化支出比例与资本化支出比例

2.资本化支出尚未形成无形资产

W公司2017年以来，累计发生资本化支出8,274万元，累计进行资本化处理为0。资本化支出8,274万元全部为2020年发生，后期直接结转损益或者有条件地进行资本化结转处理未可确定。W公司连续多年无形资产结构未发生变化，专利权未发生增减变动，从财务账面上看，资本化支出尚未形成与之密切相关的专利、专有技术、软件等无形资产。

（二）W公司研发支出核算可能存在的问题

W公司研发支出核算管理表现出了这一倾向性：将研发支出或直接计入费用化支出作为当期损益结转，或先计入资本化支出再转入当期损益，尽可能在短期内结转损益，很少对研发支出进行资本化处理。2017年以来，研发支出累计59,088万元，其中开发阶段的支出8,274万元；W公司2020年底拥有专利权104件，较2017年增加了30件。但W公司没有在账面上对研发活动形成的专利、专有技术、软件等无形资产进行确认。这一核算特点反映出以下问题：W公司在研发支出的资本化处理上存在过度谨慎性。

（三）W公司研发支出资本化核算过度谨慎的原因

W公司研发支出核算过度谨慎性的原因在于，研发支出资本化处理较为复杂，财务、研发工作难以始终贯通，形成的研发成果是否符合无形资产确认条件依赖于财务人员的专业判断能力以及规范的研发支出核算流程，并且还需要接受更为严格的内、外部审计。相反，将研发支出直接结转损益则在流程上简便很多，投入的管理成本较少，基本上无需财务人员进行专业判断，财务部门也无需担心研发支出核算出现违背会计准则的风险，因为根据《企业会计准则第6号——无形资产》相关规定，对研发支出资本化处理本身条件很多，如果公司不主动推动资本化处理条件的实现，则将研发支出进行费用化并结转当期损益就是“正确”的核算处理方式。

（四）W公司研发支出资本化核算过度谨慎的影响

谨慎性原则是会计准则要求的基本原则。但像W公司这样，由于主客观方面的原因对研发支出采取的过度谨慎的核算处理方式，必然违背其他的会计原则，包括客观性原则以及配比原则，最终降低企业会计信息质量。首先，导致无形资产的完整性和准确性大打折扣，研发活动形成的软件、专利或专有技术等成了表外资产，无法纳入账内表内进行管理，也即意味着企业资产负债表没有公允反映企业资产状况，无形资产很可能被低估，难以准确评判企业资产实力。其次，降低了各个会计期间收入费用配比性，将本该资本化处理的研发支出直接结转当期损益，使得未来受益期间的收入失去相应的配比费用，也即意味着企业利润表没有公允反映企业经营业绩，当期利润有可能被低估，以后年度利润可能被高估，导致难以准确评判企业盈利能力。最后，企业在评价研发支出绩效时，由于研发支出会计处理不准确，很有可能无法提供与研发活动形成的专利等无形资产准确的成本及价值数据，企业管理人员将不得不只从研发成果的数量上进行评价。对研发支出资本化处理过度谨慎性很有可能大幅降低会计信息质量，由此直接影响公司经营决策，将对公司长远发展产生不利影响。

四、研发支出全流程核算管理方案

针对W公司研发支出核算可能存在的过度谨慎性问题，提高研发支出核算质量，本文尝试提出全流程核算管理方案，将研发支出核算的关键环节及其管理活动嵌入研发活动全流程，如图3所示。

图3  研发支出全流程核算管理

（一）预算阶段分类重构，精细化编制研发预算

研发预算作为企业研发管理的重要部分，为研发活动的顺利开展提供稳定的资源支持和合理的成本控制，是促进研发活动顺利进行以及提高研发效率的重要过程，在企业的研发管理中发挥着重要作用。研发支出规范化核算应该从研发预算入手。企业在研发项目立项时，按照会计准则中研究与开发的定义，在研发任务书中设置重要节点或事件，由财务人员协同研发人员将研发活动合理划分为研究阶段的研发活动、开发阶段的研发活动。按照研究与开发两个阶段细化研发预算编制，发挥预算对研发活动的引导与控制作用。完善研发支出明细分类，提供预算模板（如表5示例），细化预算类目，要求梳理研发活动，划分研究与开发阶段，分阶段编制并汇总预算。加强研发预算审批，组织专业人员进行可行性及经济性分析，预测研发成果的形式及经济价值。

表5   研发预算模板

（二）执行阶段业财融合，强化预算引导与控制

研发项目进行立项后，应以立项内容及研发预算科目为依据，建立研发费用核算体系，在研发支出科目下设置费用化支出和资本化支出，再设置人员人工、直接投入、折旧费用与长期待摊费用、设计费用、装备调试费、无形资产摊销、其他费用等明细科目，同时设置项目辅助核算。企业应对研发费用实行专账管理，建立研发费用项目辅助账，对每个研发项目单独进行费用登记，以方便对每个项目的投入进行统计，随时了解每个项目的资金投入进度，并以此为基础归集企业年度研发费用支出情况。在整个执行阶段，财务人员与研发人员应加强沟通：负责研发支出核算的财务人员要紧盯预算，积极参加研发项目执行阶段重要的评审活动，了解研发项目进展；研发人员要关注预算进度，要从源头上准确归集研发项目各个活动的支出明细。会计核算时，除预算金额小或研发活动单一的研发项目外，应当按照研究阶段及研发活动分类归集支出明细。属于研究阶段的支出直接费用化；属于开发阶段的支出，除开发失败外，应在开发阶段评审后再行决定资本化或结转损益。应充分发挥预算的引导与控制作用，坚持对照预算开展相关工作。

（三）专家团队评审保障，明确研发各阶段划分

在研发活动管理流程中，设立研究阶段评审环节，总结并评价研究阶段任务的完成效果，以专家评审会议方式确定研究阶段结束时点；设立开发阶段评审环节，总结并评价开发阶段任务的完成效果，以专家评审会议方式确定开发阶段结束时点。专家评审会议形成正式意见，作为财务部门发挥专业判断的重要依据。通过借助专家评审会议的方式能够更加准确地划分研发项目研究阶段与开发阶段的分界线，为研发支出会计核算提供有力支撑，能够有效降低账务处理的主观随意性。整个研发管理流程的顺利运行，依赖于有效的研发项目评审体系。研究阶段结束时的评审、开发阶段结束时的专家评审等重要环节都需要专业人员进行展专业评价，必要时还需引入外部评审。企业可根据自身规模及业务情况，从人才、标准、程序等方面组建并完善研发项目测评体系，为实施研发支出的全流程核算管理提供技术支撑。

（四）完工阶段对照准则，做好资本化核算工作

研发项目完工后形成的无形资产，如软件、专利、专有技术等，由相关专家评价其是否具有使用价值及交换价值，由内部相关部门确定其使用意图或销售意图。倘若满足无形资产确认条件，由财务部门判断归属于该无形资产开发阶段的支出能否可靠地计量。财务部门立足于前期扎实的核算工作，逆向整理研发成果形成的路径及投入，做好无形资产成本归集。如各项条件均达到《企业会计准则第6号——无形资产》相关规定，财务部门在办理相关程序后，对研发支出进行资本化处理，即将符合条件的开发支出转入无形资产，分门别类建立软件、专利、专有技术等无形资产台账，并按照合理方式进行后续处理。对于不符合条件的研发支出，财务部门将其一次性结转当期损益。

五、结语

我国2020年研发经费投入达到2.44万亿元，较上年增长10.2%，连续5年保持两位数增长，从投入主体来看，企业研发经费投入占比为76.6%。进入“十四五”，在坚持科技自立自强的战略引领下，我国将不断增强对重大科技战略任务的财力保障。高新技术企业是国家实施科技战略的重要主体和关注对象，并享受到了诸多政策支持，对于高新企业而言，提高科技竞争力，持续加大研发投入，是国家和时代要求做出的必答题而非选择题。

研发支出核算是研发活动管理的重要内容。高新技术企业对研发支出的核算管理关系到企业的会计信息质量及财税政策适用，提高核算质量，对于企业健康发展具有重要意义。研发支出资本化处理需要满足的条件较多，依赖财务人员的专业判断能力以及规范的核算管理流程，需要企业主动推动各项条件的实现，才能解决目前研发支出资本化处理存在的过度谨慎问题。无形资产会计准则为企业研发支出资本化处理提出了原则性规定，但实操中仍需企业制定更具操作性的管理办法及流程，有鉴于此，本文提出了研发支出全流程核算管理方案。将符合条件的研发支出予以资本化处理，可以提高无形资产核算的完整性和准确性，避免将有价值的专利、专有技术、软件等研发成果“遗漏”；可以提高各个会计期间收入费用配比性，更加真实反映企业经营业绩；还可以为研发支出绩效评价提供成本及价值数据。

高新技术企业应当支持财务部门持续优化会计核算流程，不断建立健全包括经费管理、会计核算在内的研发管理制度及流程体系，相关的财务人员和研发人员要主动在业财融合方面下苦功夫；同时，响应国家科技主管部门要求，有条件推行科研财务助理的做法，激励财务人员为企业的研发活动提供优质的财务管理服务，不断提高财务信息质量。

参考文献：

[1]程新生,傅寒冰,左倍恩.高新技术企业研发费用资本化问题研究[J].会计之友,2017（05）:37-43.

[2]刘洪柏.高新技术企业研发费用会计核算相关问题探讨[J].会计师,2018(24):11-12.

[3]晋兆奎.企业研发支出资本化处理的实践运用[J].商业会计,2021（12）:76-78.

[4]陈静.企业研发支出的资本化与费用化区分研究[J].商场现代化,2016(05) :220.

[5]张文霞.吴兆宇.高新技术企业研发支出存在的问题及对策研究[J].时代金融,2019(14):58-60.

[6]王立谨.新准则下企业研发支出的会计核算与税务处理思考[J].山西农经,2021(05):130-131.

[7]许罡.企业研发支出资本化和费用化的价值研究[J].统计与决策,2011(12).176-178.

[8]严锐.企业研发支出的会计处理探析[J].中国乡镇企业会计,2019(09):29-32.