龙甫俭 广西玉林食品药品检验所

摘要：战略成本管理出现使得成本管理发展呈现出一个崭新的面貌，是一种理想的成本管理模式。战略成本管理的精髓在于借助会计中成本管理功能制定管理规划，使企业有效地适应外部环境。战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。

在理论研究方面，随着近年来环境会计学的发展。战略成本管理的目的是使企业获得成本领先优势，其先导性的控制思想立足于成本回避，其研究方向将继续秉承前馈思想而发展。

关键词：战略成本管理、理论、方法

一、战略成本管理理论

战略成本管理指会计人员通过掌握本企业及其竞争对手的成本等各方面分析资料，帮助企业管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，使企业能够有效地适应外部环境的持续变化，是企业战略与成本管理的有机结合。战略成本管理的精髓在于借助会计中成本管理功能制定管理规划，使企业有效地适应外部环境。

战略成本管理突出了传统管理的局限，它可以为企业管理当局提供有关的战略管理方面的成本会计信息，它的分析并不局限于单一会计主体，结合对竞争对手分析来考察会计主体的竞争地位。可从战略角度审视企业的组织、人员、资源等问题，提供内部和外部的、财务和非财务的成本信息。战略成本管理出现使得成本管理发展呈现出一个崭新的面貌，是一种理想的成本管理模式。

战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。

从竞争战略理论分析可以得出的基本结论是，不论企业采取何种战略，成本问题始终是企业战略制定、选择和实施过程中需要考虑的重点问题。如何利用成本战略为企业赢得成本优势和竞争优势，是企业战略管理的重要内容，也是成本管理的重要内容，构成了战略成本管理的重要内容。

二、战略成本管理的目标

（一）降低成本。在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化，降低成本始终是第一位的。

（二）通过成本管理增加企业的利润。降低成本可以增加企业的利润，但在某些情况下，具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他相关因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的因素相关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要，使企业能够最大限度地获得利润。

（三）配合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业为了取得竞争优势，往往要采取诸多的战略措施，这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。战略的选择与实施是企业的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要，在企业战略许可的范围内，在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最低化。

综上所述，成本管理存在一个目标体系，这个体系包含三个层次：第一，降低成本。其中又分以生产过程、业务进行过程为焦点的成本降低措施和以企业为焦点，以改变成本发生的基础条件为措施的成本降低。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格之间的相互关系，配合企业尽可能获取最大利润，包括通过节约稀缺资源增加产量。第三，通过成本管理配合企业的战略选择与实施，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势。三个层次之间的主要差别在于考虑成本问题的视角不同。第一层次以企业内部为视角，以降低成本为核心；第二层次以企业内部为主要视角，考虑到成本质量、数量、价格、供求等相关因素之间的关系，以利润为取向；第三层次以企业与环境、企业与竞争的相互关系为视角，以企业的长期发展和竞争优势为重点。在这三个目标层次中，都贯穿着降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正因如此，人们常常将成本管理的目标定位为降低成本。同时应该看到，成本管理需要有一个长期的观点和更为宽广的基础，提高成本的利用效益，使成本效益最大化是成本管理考虑问题的基本出发点。成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，研究成本管理的相关问题需要将成本与相关因素联系起来加以考查。

三、战略成本管理的基本思想

战略成本管理思想是关于战略成本管理理论构架的概括与总结，它决定着战略成本管理理论和方法体系展开的基本思路。战略成本管理的基本思想就是要将成本因素同企业的竞争地位联系起来，寻求企业竞争力的提高与成本持续降低的最佳路径。

降低成本可以两种方式实现，一是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降低成本。这种方式的成本降低以现有条件为前提，是日常成本管理的重点内容。降低成本的第二种方式是改变成本发生的基础条件。在既定条件下，成本改善会有一个极限幅度，在这个幅度内，改进的逐步增加最后可能会达到收益递减点，最后使得降低成本变得异常艰难。在这种情况下，进一步的成本改进有赖于新的技术和新的观念，改变成本发生的基础条件为进一步的成本降低提供了新的基础。这是成本持续降低的潜力所在，更多地具有战略性，是战略成本管理中的重点。大多数情况下，企业为削减成本所做的努力是在现有的条件下争取更多的成本改善，而不是改变成本发生基础条件的途径。

四、战略成本管理的方法措施体系

略成本管理需要一套实用的方法措施。从理论角度看，战略成本管理方法措施的构造是战略成本管理体系建设的关键内容，从实务角度看，战略成本管理方法措施的合理使用决定着成本管理战略目标是否能够实现。战略成本管理的方法措施体系在内容上包括战略成本分析体系、战略成本控制体系、战略成本管理措施保障体系三个方面。

（一）成本管理的战略方法措施体系

战略成本分析为明确应该采取的战略方法和措施提供了依据。为了满足获取成本优势、提高企业利润和降低成本的要求，企业需要采取有力措施、运用科学的方法控制成本。为此产生了对成本管理的战略方法和措施的需要。成本管理的战略方法措施体系的内容可以综合概括为：

1.以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施。成本的源流管理思想揭示出，控制成本发生的基础条件是成本降低的深刻根源。

2.以日常成本管理为主要目的的方法措施。以日常成本管理为主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法。主要包括责任成本制度、标准成本（或定额成本）制度等。

（二）成本管理保障措施体系和绩效评价体系

成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范，它包括制度保障体系和组织保障体系。建立成本管理保障措施主要通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等，来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，其作用是基础性的和防范性的。因而，成本管理保障措施体系包括制度保障体系、组织保障体系和成本预警分析系统三个方面。另外，建立成本管理绩效的评价体系也是战略成本管理方法措施体系的重要内容。

五、战略成本管理方法

（一）价值健分析法

这种方法由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特首先提出。价值这里是指买方愿意为企业提供给他们的产品所支付的价格，价值活动是企业所从事的物资上的和技术上的界线分明的各项活动。波特将其划分为基本活动和辅助活动两大类：前者如内部后勤、生产作业等，后者如采购、人力资源管理等，二者皆可进一步划分为若干显著不同的具体活动。VC是一系列由各种纽带连接起来的相互依存的价值活动的集合。也就是说，VC并不是独立活动的汇集，而是相互依存的活动构成的一个系统。在这一系统内各项活动之间相互联系，即某项活动进行的方式影响其它活动的成本与效率。波特将其划分为内部联系和纵向联系（企业VC与供应商、买方及购销渠道VC之间的联系）两大类。联系的普遍存在意味着仅仅考察一项活动本身并不能全面理解这项活动的成本性态，同时为降低相互联系的活动的总成本创造了机会，企业可通过协调或优化这些联系来创建其整体成本优势。

（二）产品生命周期成本法

从生产经营者的角度来看，产品生命周期意指产品从“孕育”到“消亡”的全过程，这一过程包括如下五个阶段[6]：（1）产品研究和初始设计；（2）产品开发和测试；（3）生产；（4）销售；（5）顾客使用。产品在上述五个阶段中所发生的全部耗费即产品生命周期成本。近年来，由于对环境的日益重视，有关专家认为应将产品废置之后对环境的影响所造成的产品废置成本考虑进来，以更全面地反映其生命周期成本。

（三）目标成本规划法

如何改进产品与工序设计，在满足市场需求及企业所期望的盈利水平的前提下，降低设计阶段被锁定的80％左右产品成本？20世纪60年代由日本丰田汽车公司发明的目标成本规划法可担此重任。这一方法对提高日本工业企业（尤其是汽车制造业）的经济效益与竞争实力，立下汗马功劳。80年代以来，这一方法被欧美许多著名的企业（如福特汽车）相继采用，大大改进了其成本与财务状况。目标成本是指企业在新产品开发设计过程中，为了实现目标利润而必须达到的成本目标值，即产品生命周期成本下的最大成本容许值。目标成本规划法的核心工作就是制定目标成本，并且通过各种方法不断地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或等于其目标成本。这一工作需要由包括营销。开发与设计、采购、工程、财务与会计甚至供应商与顾客在内的设计小组或工作团队来进行。

（四）竞争对手成本分析法和标率制度

在进行竞争对手成本分析时，必须首先从各种渠道获知大量相关信息，初步估计竞争对手的各项成本指标，如找出竞争对手的供应商，以及他们提供的零部件的成本；分析竞争对手的人工成本及其效率；评估竞争对手的资产状态及其利用能力等。可采用拆卸分析法（tear－down analysis）将竞争对手的产品分解为零部件，以明确产品的功能与设计特点，推断产品的生产过程，对产品成本进行深入了解。另外还须根据对手其它信息来调整上述估计指标，如竞争对手现在及未来战略及其所导致的成本水平变化、企业环境的新趋势以及产业的潜在进入者的行为。当竞争对手的成本结构的可接受的估计被确定下来之后，公司可以使用这一成本信息作为计量其自身成本业绩的标竿（benchmark），即以此作为目标和尺度来进行系统的、有组织的学习与超越。这一分析方法提供了公司与最佳业绩者之间的现在和未来的成本差异，反映了公司所处的相对位置，并指出了改进的具体目标与途径，在削减成本的同时使企业的产品和过程特性得以改进，战略位置得到加强。

（五）成本动因分析法

（1）执行性成本动因分析

包括对每项生产经营活动所进行的作业动因和资源动因分析。作业动因是指作业贡献于最终产品的方式与原因，如购货作业动因是发送购货单数量。资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因，它是把资源成本分配到作业的基本依据。如购货作业的资源动因是从事这一活动的职工人数。对资源动因的分析，有利于反映和改进作业效率（作业量／资源费用）。在确定作业效率高低时，可将本企业的作业与同行业类似作业进行比较，然后通过资源动因的分析与控制，寻求提高作业效率的有效途径，尤其应注意分析与控制在总成本中占有重大比例或比例正在逐步增长的价值活动的资源动因。如可通过减少作业人数、降低作业时间、提高设备利用率等措施来减少资源消耗，提高作业效率，降低产品成本。

（2）结构性成本动因分析

当我们将视角从企业的各项具体活动转向企业整体时，就会发现大部分企业成本在其具体生产经营活动展开之前就已被确定，这部分成本的影响因素即称结构性成本动因。结构性成本动因从深层次上来影响企业的成本地位。如产业政策、规模是否适度、厂址的选择、关于市场定位、工艺技术与产品组合的决策等，将会长久地决定其成本地位。为了创建长期成本优势，应比竞争对手更有效地控制这类成本动因。如美国西南航空公司为了应对激烈的竞争，将其服务定位在特定航线而非全面航线的短途飞行，避免从事大型机场业务，采取取消用餐、定座等特殊服务，以及设立自动售票系统等措施来降低成本。结果其每日发出的众多航班与低廉的价格吸引了众多的短程旅行者，成本领先优势得以建立。

六、战略成本管理的经济意义及其发展方向

（一）促进了成本管理观念的更新，成本管理的外延和方法不断得到拓展，使成本管理不再是简单的成本削减，而是立足于企业的长期盈利和竞争优势；

（二）战略成本管理的应用，促进了企业对管理绩效的持续改进，不断提高管理效率；

（三）战略成本管理通过前馈机制有效降低成本，减少了同等功能的资源消耗，促进了社会资源的节约与可持续发展。面对日益激烈的市场竞争环境，企业获取和保持竞争优势的主要途径，表现为“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。

战略成本管理的目的是使企业获得成本领先优势，其先导性的控制思想立足于成本回避，其研究方向将继续秉承前馈思想而发展。在理论研究方面，随着近年来环境会计学的发展。以及社会可持续发展的客观要求，企业必须考虑其生产行为对社会环境带来的影响。环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本，企业成本管理的范围纳入了消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本，从而使环境成本成为未来战略成本管理的研究方向。同时，基于战略风险管理的需要，针对战略过程的各种不确定性风险因素的防范，进行企业风险成本的研究，也将成为战略成本管理的新课题

参考文献

[1]赵翠英.战略成本管理系统的设计[J].科技情报开发与经济,2005.(17).203.

[2]赵秀芳.试论成本企划及其创新[J].生产力研究.2004.(l).153-154.

[3]张士强.潘德惠.战略成本管理及其四个工具[J].东岳论从.2005.(3).199.

[4]徐阳.战略管理会计理论框架研究[J].合作经济与科技2005(5).

[5]甘永生.战略管理会计基本内容体系构建初探[J].会计之友2004(09).

[6]陈忠红.论战略管理会计对传统管理会计的突破[J].商业研究2003（19）

[7]何玉英.论战略管理思想对管理会计的冲击[J].求实，2004（S4）

[8]傅元略.价值管理的新方法:基于价值流的战略管理会计[J].会计研究2004(6).

[9]熊焰韧.管理会计决策中的框架效应初探[J].会计研究2007(05).

[10]甘永生.基于价值链分析的成本管理特征、程序及降低成本的途径[J].会计之友.2005（2）

[11]姜德发.从价值链分析看企业的成本控制[J].交通财会.2004（3）