赖雨茜   何云 四川师范大学商学院

摘要：由经济学的市场竞争理论和供需理论得知，审计市场竞争程度会随着审计市场供需关系而改变。当审计市场供大于求时，审计市场竞争会更加激烈，驱使众多会计师事务所通过“价格战”来争取更多的客户来保留更大的市场份额。那么价格竞争是否影响会计师事务所的执业质量呢？在此背景下，本文分别对中美会计事务所进行分析，并对如何遏止不良的价格竞争提出建议。

关键词：会计师事务所；价格竞争；执业质量

一、前言

随着政府战略的实施，帮助国内会计师事务所成长，中国审计市场发生了很大的改变。自2007年以来，国内会计师事务所的规模和市场份额都有了显著增长，两家大型国内会计师事务所在收入方面超过安永（Ernst＆Young）和毕马威（KPMG），跻身中国市场四大会计师事务所之列。但随着会计师事务所发展迅速，也产生了很多相关问题：过度的市场竞争加剧了会计师事务所相互之间的价格竞争，许多会计师事务所甚至不惜以低于审计成本的价格来招揽和保留客户，这必然会影响会计师事务所的执业质量，尤其是过于依赖客户的会计师事务所可能会产生合谋的现象。这些问题的产生与审计市场竞争密切相关，反映出注册会计师提供的审计服务是一种特殊的“产品”，满足经济学中的产品市场竞争结构，所面临的市场竞争和供需关系也直接影响到审计服务的价格以及事务所执业质量的好坏。

而执业质量在研究中存在无法直接观察和直接量化的难题，于是国内外学者在进行研究设计时, 由审计质量的定义出发, 设计了一些执业质量的替代变量, 具体有:会计师事务所的规模；会计师事务所涉案数量； 会计师事务所品牌声誉；审计意见；会计信息质量等。这些定义以及由此衍生出来的间接衡量指标实质上可以归为两大类:即实际执业质量和可感知的执业质量, 前者是从注册会计师的角度出发, 用注册会计师的监督力量来衡量, 后者从投资者的角度出发, 用可被感知到的执业质量特征衡量, 如声誉、ERC、事务所规模等。注册会计师的监督力量影响的是财务呈报信息的质量, 而审计声誉影响的是利益相关者对审计后的信息的市场反应。

竞争激烈是中国审计市场的一个重要特点。与四大会计师事务所占据主导地位的美国不同，中国审计市场的集中度相当低。这样一个买方市场可能会为客户提供更大的议价能力，并对注册会计师施加压力，迫使他们争夺自己的一块蛋糕。面对竞争对手，会计师事务所可能提供更低的价格以保持市场份额和竞争优势。因此，竞争压力可能是迫使会计师事务所公司发起“价格战”的一个不可或缺的因素。然而价格战的结果不仅削弱了同行和消费者，更大程度上也削弱了自身。如果会计师事务所之间采取低价竞争，那么对自身会有很大的局限性。如果无下线的降价，当审计价格低于审计成本即为亏损性竞争，会造成对自身的约束，况且低价竞争不可能是长期策略。在完全竞争的市场里面，大型会计师事务所由于其自身的声誉和丰富客户的积累，可能不会受到太大的影响。而竞争力较低的中小会计师事务所在“价格战”中更难赢得新客户而造成严重损失甚至可能无法生存，从而使用整个审计市场将受到影响。

二、美国会计师事务所价格竞争对执业质量的影响

会计师事务所由客户聘请和支付，但审计师必须独立，发挥独立监督机构的作用，并确保客户如实报告。此外，在编制财务报表时，公认会计原则（GAAP）允许客户在计量选择、判断和对未来结果的假设等方面有相当大的自由裁量权，然后对这些由客户准备的财务报告进行审计，以限制偏差，并降低公司不当行为的风险。

据大多数人估计，如今美国一半以上的产业都是寡头垄断，而且随着时间的推移，它们的集中度越来越高。集中度本身被视为严重缺乏竞争的证据，缺乏竞争会导致垄断地位的会计师事务所产生自满情绪，损害创新能力，注册会计师在审计时会减少应有职业怀疑和对被审计方倾向于宽大处理，从而危及执业质量。但审计市场集中度不能直接显示执业质量的高低，这是由于即使在高度集中的市场中，竞争也可能很激烈。

（一）价格竞争使会计师事务所采取“协商”的心态

客户付费给现任会计师事务所，当面对来自另一家会计师事务所的竞争压力，会导致现任会计师事务所降低（折扣）审计价格。反过来，价格折扣会降低会计师事务所的利润率，可能导致审计工作减少和执业质量降低。由于客户保留和续聘是会计师事务所的一个关键利润驱动因素，审计价格竞争可能会促使现任会计师事务所更加默许客户的财务报告要求，试图保留或者取悦客户。

虽然会计师事务所与客户的关系是长期的，但并非永久性的，即会计师事务所的转换风险大于零。鉴于会计师事务所签订新的审计客户时会产生大量的学习成本，而且随着审计师获得客户的知识和经验，审计成本会降低，续签审计是会计师事务所利润的主要推动力。因此，价格竞争可能会迫使现任会计师事务所在执业质量上妥协，以留住客户。同时价格竞争可能会迫使会计师事务所采取更“协商”的心态，即影响现任会计师事务所变得不那么客观、不那么怀疑，从而更加默许客户的报告要求，以取悦客户。与此相关的是，外部审计人员（例如财务报表的使用者）无法直接观察到审计质量，因而某些公司将审计视为仅仅是一种合规职能，他们可能会尝试与现任的会计师事务所进行谈判以降低审计质量。尽管萨班斯法案将聘用和监督会计师事务所的责任从公司管理层转移到审计委员会，但实际上，这可能不足以确保审计师的独立性。例如安然等这些客户可能会试图利用目前较高的审计价格作为一种隐形支付，试图影响现任的四大会计师事务所对客户的会计违规行为更加宽容。

（二）价格竞争作为提高执业质量的一种机制是有用的

有两种反对意见不利于现任会计师事务所在执业质量上妥协。首先，面对来自另一家会计师事务所的价格竞争，基于市场的制度激励可能足以让现任会计师事务所保持执业质量。由于声誉损失的威胁，潜在的诉讼，以及注册会计师的专业价值观和对独立监督职能的承诺，现任会计师事务所即使在面临审计价格竞争的压力时，也会拒绝削减审计工作。

其次，经济理论认为，竞争是一件好事，会计师事务所之间的竞争可以刺激效率（降低成本）以及产品和服务创新，并激励会计师事务所不仅基于价格，而且基于质量来竞争客户。这一论点与市场经济中的标准概念相似，客户可能以较低的价格获得更好的质量。换言之，现任会计师事务所可以对另一家会计师事务所的审计价格竞争做出回应，为现有的或者更高的价格提供更高质量的审计，例如提供指派更高级或者有经验的人员进行审计。此外，较高的价格可能反映了任职者的更大附加价值，为了应对客户较低的会计质量而加大了审计力度。

三、我国会计师事务所价格竞争对执业质量的影响

我国的审计市场与发达国家有两方面的不同。首先，与美国的执业质量相比，中国的执业质量仍然相对较差。其次，与美国和其他发达市场四大会计师事务所是主要参与者不同，中国上市公司的审计市场由中国本土会计师事务所主导。由于我国中小会计师事务所日新月盛和四大会计师事务所的低集中度，使得我国会计师事务所之间的竞争更加明显。

（一）为争取市场份额无底线的降价，影响执业质量

在2020年初，有40家会计师事务所对约3759家上市公司进行审计。这意味着一家合格的公司平均拥有少于90名上市客户。这样一个买方市场可能会给客户提供更多的议价能力，并对会计师事务所施加压力。会计师事务所争先恐后地给客户降低价格以扩大审计市场，增加市场份额。会计师事务所会对客户产生依赖性，在执行审计过程中处于被动地位是这种“价格竞争”导致的直接后果。以低廉的价格对审计进行收费，也会导致注册会计师在必要的审计程序上“偷工减料”，缩短审计时间，使执业质量无法得到保证。

从另外一方面可以预见，当收取略高的审计费用时，可能有助于执业质量。我国目前缺乏高质量审计服务的需求，很多上市公司仅仅以会计师事务所给出的审计价格或者能否出具合心意的审计报告来作为选择事务所的依据。在这种情况下，许多会计师事务想要持续经营和创造更多利润，以低廉的价格承接审计服务，出具虚假的审计报告，走在违法的边缘。会计师事务所依靠低廉且不足以支付为会计师事务所进行所需审核程序的成本收取审计费用，难以保证执业质量。注册会计师也维护着公共的利益，过度的价格竞争会影响会计师事务所的执业质量，进而使公共的利益受损。

（二）注册会计师独立性受损，影响执业质量

我国审计市场竞争激烈，会计师事务所之间的“价格战”很有可能使注册会计师审计独立性受损，进而影响执业质量。在大型会计师事务所之间发起价格战的时候，其他一些市场占比份额较小、品牌声誉较低的事务所会采取跟随策略。大型会计师事务所有稳定的客户，不同于比较依赖客户、竞争力弱的中小会计师事务所只能低价招揽客户，且迫使注册会计师参与争夺客户，为了盈利生存，不计后果的满足客户要求，甚至与被审计单位的管理层串通，发布虚假的审计报告。

其次，会计师事务所之间的激烈竞争也会给注册会计师带来压力，这也是注册会计师被迫参与客户竞争，出具不实审计报告的主要原因之一。注册会计师提供审计服务并收取相应费用的数额取决于业务性质、审计方层次、业务所是涉及的责任程度等。前一百强会计师事务所平均营业收入的差距可能高达11倍，说明了注册会计师之间也存在相当激烈的竞争，在这种环境下，注册会计师面对金钱利益，独立性很容易受到威胁，不利于执业质量。

最后，注册会计师的专业准入门槛较高，声誉、经验的积累对其收入影响较大，职业前期的沉没成本相对较高。“价格战”期间会计师事务所实际控制者为了保留客户，很可能和审计对象管理层达成合谋，而注册会计师很可能为了利益默许这种行为，即使是独立性较高的大型会计师事务所也不可避免地会产生上述问题。

四、遏止过度价格竞争的措施

（一）完善监管体系，提高准入门槛

我国财政部必须严格监督会计师事务所的设立要求以平衡管制当前审计市场的供求差异，并逐渐提高注册会计师行业的准入门槛。2019年底，据财政部早前发布的数据显示我国会计师事务所总数达到8374家。如何监管众如此多的会计师事务所？监管部门根据企业信用评价、信用等级状况实行分类监管，有针对性的制定不同的监管力度并实行差异化管理措施。与此同时履行互相监管策略，实时跟进完善制度，临时随机对会计师事务所进行检查。不断完善监管制度，遏制不良竞争，使我国审计市场有序发展。

（二）健全审计收费制度，实现良性发展

审计费用不仅需要建立一定的标准，也要遵循市场化原则。政府虽然控制着现有的审计收费，但是在实际操作中确难免有偏差。政府可以借鉴国际惯例来制定一套相对客观完整的审计收费标准防止审计市场的恶性竞争，如制定审计收费的上下限，使会计师事务所在标准的上下限之内按照该标准执行收费，且实际费用不能低于标准的下限。同时，也应该考虑到审计风险对制定收费标准的影响。如果会计师事务所所审业务的风险大，所承担的法律责任大，则应该相应的提高收费标准。在健全的收费制度下，满足了不同大小规模的会计师事务所的需求，同时也促进了审计行业的健康发展。

（三）加大处罚力度，增加违规成本

目前，我国是按照《证券法》等法律法规及中国注册会计师执业准则进行判定对会计师事务所的处罚。当会计师事务所发生违规行为时，大多是警告，没收违法所得，罚款，停业整顿等小惩罚，然而，对会计师事务所相关执业许可证的吊销等严重惩罚相对较少。违规成本低从而铤而走险，是影响执业质量的原因，这种现状却并不少见。我国财政部应该加大对不规范会计师事务所的打击，完善惩罚机制。对注册会计师个人来说，要承担个人责任、建立个人诚信档案，来约束注册会计师的违规途径。

（四）储备优秀人才，夯实执业质量

    由于审计范围广、体系庞大，会计师事务所不仅需要审计人才，还需要金融人才、分析人才和法律人才。会计师事务所有能力提供专业服务，以满足特殊的客户需求，而这种方式不容易被竞争的会计师事务所复制。培养在识别披露问题和实践经验方面拥有更多的行业特定知识和专业知识的注册会计师，这使得他们能够更有效地识别行业特定的审计问题并给出更精确的审计判断。同时，会计师事务所的离职率也很高，提高执业质量的关键在于留住人才和培养人才。其次，随着国家发展，时代的革新，注册会计师应该随时更新自己所储备的知识，关注并学习新的会计、审计准则的同时还要增加风险意识防控和思想道德的建立，具备较高的精神和实质的独立。除此之外，政府应当制定相关政策来吸引人才不断涌进，并促进地方会计师事务所的发展。

本文分别分析了价格竞争对中美会计师事务所执业质量的影响。由于审计市场结构的差异，国内的“低价竞争”多指会计师事务所降低价格以扩大市场份额，不同于美国的“低价揽客”。因此，在研究价格竞争与执业质量的相关性之后,健全监督体系和审计收费制度，既可以遏制行业内的恶性竞争压力传导，也保障了注册会计师的合法权益，确保其独立性，提高执业质量，同时保护了公众的利益，提升公众对公开披露的会计信息的信心，促进我国审计市场的良性发展。

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