周礼华  上海申康医院发展中心

摘要：效益的好坏直接关系到企事业单位的生存、成长、发展。随着经济发展和社会科技进步，一些单位的传统成本核算模式和管理方式难以适应日趋激烈市场社会竞争环境。本文剖析了目前成本核算和成本管理中的主要问题，指出其存在的问题缺陷，提出相应对策，以供参考。

关键词：成本核算；成本管理；问题缺陷；对策措施

目前，连政府补贴的国有农企纳入竞争类序列，行走在亏损或微利边缘的竞争下，必须成为“自负盈亏、自主经营”经济实体是其努力方向。竞争类企业如何精打细算成本？如何强化规范成本管理？决定生产大计和发展方向。“完善成本核算和管好重点相关成本”是财务决策和管理中的重要一环，唯有规范强化成本核算，实现重点相关成本有效益管理，才能在市场竞争中立于不败之地，在后续发展中长远。

一、重点相关成本核算管理现状

市场竞争条件下,国有农企成本是评价企业管理水平和经营业绩的尺度，以此制定降低成本。国有农企生产具有生产季节性、生产周期长、资金周转慢等特点。成本作为资本性费用，其生产经营过程、组织形式、经营方式、管理体制中核算有其特点，表现如下:(1)成本核算内容的多样性。农企成本核算范围广,国有农企发展多种经营,成本核算既满足农企管理需要,又要适应多行业生产特点,计算费用成本,考核非生产性支出。(2)成本核算体制的复杂性。成本核算既反映多形式多层次成本信息,又为宏观管理提供服务。(3)成本核算方法的灵活性。农企成本资料掌控较难， 核算时内外帐结合。

二、相关成本管理的问题剖析

（一）相关成本核算管理急需警示的问题

1.营业成本。某国有农企各子公司人工占比不小，其他成本占比例很大，且没法细化。以A子公司为例：2015年、2016年、2017年三年营业成本：4114万元、5721万元、4540万元（人工成本：632万元、591万元、594万元，人工成本占营业成本比15.36%、10.33%、15.05%；其他营业成本：3482万元、5130万元、3946万元，其他营业成本占营业成本比84.64%、89.67%、84.95%）。而三年主营收入分别为4792万元、4842万元、3732万元（2017年减为3571万元）逐年低于主营业成本，三年主营业务利润分别为918万元、-631万元、-658万元。收入成本倒挂是营业利润亏损的重要原因。结论：营业成本包括人工成本和其他营业成本。通过分析看出，其他营业成本数额很大且长年不降，也没有进行归类细分，值得深思。正是其他营业支出过大，而且常年降不下来，造成公司支出庞大、收支长年严重倒挂，业务做得越多亏损越多，最后影响营业利润（主营利润）、成本利润率等一系列关键性指标同，长期下去难以为继。

图1 2014-2017年营业成本分配比例趋势图

2.单位成本和定额成本。由于子公司长期没有对单位成本和定额成本引起足够重视，单位成本和定额成本基础工作薄弱，“因产品种类多且未上系统，故单位成本和定额成本无法测算”，无法统计历年产品销售数据，导致子公司成本管理乱、漏洞多，影响正常运行，阻碍盈利。

（二）相关成本核算管理急需规范的问题。以农企为例，根据产品生产成本“产品种类多、生产周期参差不一、成本核算较复杂”等特点，成本核算主要采用品种法。如主业产品存在“产品缺乏合理分类、成本核算方法不科学、职能划分含糊或传递手续不完善、成本核算专业人员缺乏”等不足，影响成本核算管理。表现如下：一是成本核算对象核定不准确。未重视成本计算对象，实际成本核算缺少对生产规格品种差异细分，导致成本核算真实性欠缺；同时没有准确确定成本计算对象，不利解决费用究竟由谁承担，相应为生产销售产品的消耗计量及与其收入配比成了难题。二是成本核算程序设定不科学。现行成本核算程序“从生产费用发生到算出完工产品总成本和单位成本为止”整个成本核算程序还不完整，成本核算程序不规范，其定额成本和单位成本无法测算，“整个程序总成本和单位成本” 一贯不测算，造成辅助生产部门将发生费用分配给各种产品时分配标准无法明确，导致该产品所分配辅助生产费用与该产品实际效益发生偏差较多。三是成本核算方法采用不合理。一般大批量、单步骤的适用品种法，小批量的适用分批法，“分批法和品种法”两种兼有等传统成本核算方法，管理上要求分步计算产品成本。没有根据实情合理选择实际成本核算方法而过多依赖传统成本方法，只能造成成本核算不合理。四是成本会计信息化没有有效推进。成本会计有“反映和监督”职能并在生产经营中发挥举足轻重作用。今后生产经营管理必然对成本会计提出新要求。一些产品主营没有供应链支撑，存在手工操作工作量大、速度慢、保管不易、查找困难、管理混乱等弊端，手工账务处理程序免不了重复转抄计算弱点，环节与差错增多，管理漏洞增多，事实证明舞弊风险增大。成本会计电算化作为现代企业管理的必然趋势和能否出效益的重要抓手，必须加以重视推进。五是成本管理人才培养不重视。企业高层管理者缺乏对成本管理的重视，疏于对财会人员的培训教育，而财会人员对业务培训视若罔置，财会负责人责任心不强，导致整体素质和业务水平普遍不高，得过且过。财会人员素质直接关乎企业财务成本管理的质量，对财会人才特别是财务成本管理人才的培养必须提上日程。

三、“规范成本核算与重点相关成本”有效管理的建议

（一）紧抓成本控管主要环节，突显重点相关成本有效管理之关键。一是紧抓成本管控和核算基础。合理制定原料定额；严格健全计量、检验物资收发领退；健全产品、产量、品种、质量、原材料、工时考勤和设备使用等原始记录；完善结算价格体系，对内部门间使用材料、产品和提供劳务等按价结算。如A公司专人核算，各部门根据业务需要设置成本核算专员健全原始记录开展成本费用核算（生产成本和制造费用），配合财务部核算管理。直接归属某成本核算对象直列成本；涉及两个及以上成本核算对象分配归集，按人员和工作量比例分摊；以产品品种为成本对象的结合平台严格开支范围标准，划分费用界限，完善成本计算，体现利润贡献率。二是突显相关成本重点管理关键。抓成本管理的关键环节：事前抓成本预测、决策、计划，事中抓成本控制核算，事后抓成本考核；‚有效降低相关成本。如A子公司可适时调整销售战术，主动剖析竞争目标，从产品设计始组织生产要素，向前延至产品“市场需求分析、技术态势分析、产品设计”，向后延至顾客“使用、维修、处置”，重组生产流程，注重匹配成本；通过减少不相关环节、不必要层级、不必要停滞和无法增值作业来减少“产品信息、技术、后勤、生产、库存、销售、顾客维修处置”等成本；通过产品成本重要环节加强存货管理降本；通过降低产品成本重点如对原料物资采购比价降本；通过实施“精细化生产管理”降低库存“取得成本”；通过需求拉动加强产销协作实现价值链增速降本；通过加大应收催收和降低应付比例加速资金周转降低筹资成本；ƒ将降低成本与“销售管理”有效匹配。销售部门和管理层共享成本信息，合力“成本分析”，促使“管”为“销”服务。三是落实经济考核责任制度和奖惩机制。制定“成本约束制度”等成本制度，明确各成本归口责任至部门、单位、个人，将利润管理细化至每人。落实奖惩机制，实现成本管理与个人绩效挂钩。

（二）规范重点相关成本管理对象，科学核定程序方法。一是明确规范成本核算对象。重点分品种、分大类、分茬确定成本核算对象。分品种，指按农作物种类，如种植的品种为黄瓜、番茄、彩椒，则按品种分开成本归集与分摊；‚分大类，同一品种中不同产品成本投入及售价明显差异，如番茄中有大番茄及樱桃番茄，两者不管是成本投入或售价，樱桃番茄是大番茄1.3倍以上，分两大类；ƒ分茬，按种植农产品茬次实行成本归集与分摊。如同年第二茬黄瓜未采收完毕，第三茬黄瓜开始播种。在分品种分大类确定成本核算对象同时需分茬归集分摊。二是合理成本核算程序方法。按月核算农产品种植成本费用。月投入生产的料、工、费等成本，能直接区分按受益在各品种、大类及茬次间分配。不能直接区分间接费用按收益在各品种、大类及茬次间分配。某茬次种植农产品自采收开始月起到采收结束月间发生的料工费成本，根据上年实际成本设定本年实际成本；种植农产品成本结转按每月采收数量参照上一年种植品种均产单位成本结转产品成本；换茬时及时调整产成品成本；至某茬次采收结束后结转出全部生产成本。产品种植企业按照品种法和分批法结合成本核算方法的同时，合理制定相关费用归集方法。产品种植发生的费用，能直接区分均直接计入各产品生产成本；不能直接区分按受益在各品种、各大类、各茬次间分配；如辅助生产车间的费用、管理人员的工资、修理费、折旧费等需分析收益与哪指标相关，如按种植面积、产值等为权数分配。分配方法一经确定，不得随意更改。

（三）重视信息化推进和财会梯队人才培养。成本会计信息化能加快信息反馈速度和业务处理效率：即时准确“预测、决策和核算”且有效控制成本。规范成本核算，做好“供应链管理”，降低成本费用。包括采购管理、销售管理、库存管理、存货核算、发运管理等环节；配备财会分析（采购销售涉及应收应付）、商业分析（成本报表运行开发）两模块。供应链实施后加强主营会员卡管理：发卡系统（与应收系统关联）、会员卡明细管理、会员卡提货（与库存系统关联）、收款结算（与应收系统关联） 等四内容（见供应链流程图）。针对部分财会人员责任心不强、业务不精、推诿散漫又无所事事等现象及管理者疏于对财会人员适时培训等现状。建议注重思想业务素质配备财会选拔机制，培养一支能适应成本管理需要“强素质、精业务、善管理”的财会专技队伍。

图2 供应链流程图

（四）重点关注成本分析和制度建设。财务部是成本管理综合部门，实时监控成本费用控制情况，及时完善成本费用措施并向管理层建议。对单位可比成本费用增幅达10%、连续三年平均增幅达5%以上的专门分析，提出改进措施。已有制度由子公司制定明细加强成本费用管理，也可根据自身业务制定制度，加强成本费用管理。