摘要：建立一个能适应竞争环境的企业成本管理系统是企业提升竞争力，适应外部激烈竞争环境的重要途径之一。本文首先论述了适应竞争环境的企业成本管理系统的主要内容，包括成本计算系统、成本管理方法系统和信息管理支持系统；其次论述了企业成本管理系统有效性的衡量标准。

关键词：竞争环境；成本管理系统；有效性

一、引言

企业的任何决策和行动都与资源的消耗相关联，外部的现实环境，如竞争、需求、人才、价格、渠道等诸多方面又会影响到企业的决策与行动，增强的不确定性倒逼着企业要尽快提升企业的内部管理水平，包括管理理念、管理内容、管理手段和方法等。企业只有增强自己的核心竞争力和价值创造力才能实现可持续发展，而管理会计是企业创造价值和提升价值的保障，其中，成本管理系统又是管理会计系统中最重要的组成部分，即只有建立和完善能尽快适应环境变化的企业成本管理系统并有效的运行，管理会计才能更好地发挥出应有的作用。财政部部长助理余蔚平在2013年11月15日的企业产品成本核算培训班上，作了“认真贯彻企业产品成本核算制度，稳步推进管理会计体系建设”的讲话，其中提出“……以成本管理为重要内容的管理会计，通过面向企业内部管理活动，渗透到企业组织的各个部门和各个层面，为企业开展战略规划、经营决策、业务计划、过程控制、业绩评价等管理活动提供相关信息和科学方法，能够有力促进企业管理升级，切实增强企业的价值创造力。”内部管理的需求以及政策的推动，企业建立一个适应竞争环境的、符合发展目标且行之有效的成本管理系统势在必行。

二、适应竞争环境的企业成本管理系统的主要内容

成本是资源的耗费。成本管理的目标是降低不合理的耗费、提升效率、增加客户价值和提升竞争优势。企业的成本管理主要包含成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价四项内容（孙茂竹,姚岳 2013）。企业有自身的经营特点和管理要求，成本管理涉及的内容、范围、手段方法等会有所不同，但从成本管理系统所承担的功能而言，企业成本管理系统的框架应该是相近的。

根据成本的本质和成本管理的目标，以及为了适应激烈竞争的外部环境，当今的企业成本管理系统应该具备以下三项功能：一是服务于财务报告的产品成本和存货成本的计算；二是估算各项作业、产品、客户、渠道、品牌等成本对象的成本；三是为提高作业效率、进行战略决策提供经济信息和反馈（孙茂竹,姚岳2013）。由于财务报告、预测决策、控制、业绩评价、中长期目标的确定等均需要相关的成本信息，所以成本的计算在成本管理系统中应独立成章；为了有效降低资源消耗、让成本在创造企业价值中发挥出应有的作用，所以成本的管理方法也应成为成本管理系统的一个子系统；还由于大量数据的运行需要信息技术的支持，所以本文认为，企业可持续发展的、能对内外环境变化做出合理和快速反应的企业成本管理系统应包括以下三项内容：成本计算系统、成本管理方法系统和信息管理支持系统。它们之间的关系如图1所示。

图1企业成本管理系统构成内容

（一）成本的计算系统

成本计算系统的目的一是收集成本信息，以监督企业的资源的耗费，并提供经营管理和业绩评价所需要的成本信息；二是测定估算成本。成本的计算系统既包括财务成本的计算，也包括管理成本的计算。

1、财务成本的计算

财务成本的计算目的之一是通过合理计算成本对象的历史耗费，为编制财务报告、存货计量以及合理的业绩评价服务，目的之二是为企业预测、决策等提供合理的估算成本。所以计算的成本内容从时间角度看是指历史成本和未来成本；从成本构成内容来看是指产品制造成本和期间成本。

无论是历史财务成本还是未来财务成本，均需要符合成本信息“好质量”这一要求以满足财务报告以及预测、决策和业绩评价等成本管理的需求，而成本计算方法运用是否得当，将直接关系到成本信息质量的“好与坏”。

（1）企业产品制造成本的计算

根据我国财政部颁发的企业产品成本核算制度规定第三十一条：企业根据生产经营特点和产品成本管理要求，利用现代信息技术，可以按照成本支出的经济性质设置成本项目；也可以按照成本支出的经济用途或成本性态设置成本项目；第五十条：工业企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。所以企业可根据自身的特点、条件以及管理的要求，一是运用传统的完全成本法来计算产品制造成本，即产品成本的主要核算内容是直接材料、直接人工和制造费用。不能直接归属的产品制造费用可根据企业特点和管理要求采用机器工时法、人工工时法、计划分配率等分配标准分摊进入各产品成本对象。二是运用融合了作业成本法计算原理的完全成本法来计算产品制造成本。产品成本的核算内容与完全成本法的一致，但间接费用的分配思路不同。具体而言，作业成本法的理论基础是“产品消耗作业、作业消耗资源”，即在确定作业、确定资源动因和作业动因的条件下，依据作业与被耗资源之间的因果关系，将消耗的资源成本分摊进入到作业成本之中，再依据产品与被耗作业之间的因果关系，将作业成本分摊进入到成本对象之中。作业成本法主要是根据作业与被耗资源之间、产品与被耗作业之间的因果关系进行资源成本的合理分配，提高了制造费用分配的相关性，从而提升了产品成本信息的质量。虽然作业成本法能获取好质量的成本信息，且能更有效地进行成本管理，但其运用的成本较大，所以，当产品成本中制造费用比重高、产品间复杂程度差异大、信息化程度高、有更高成本信息质量需求的企业运用作业成本法更为合适。作业成本法除运用于企业内部的产品成本计算外，还可用于客户、供应商、竞争者、渠道等与企业有关的外部对象成本的计算，以便于企业更好地进行盈利性、竞争优势和战略等分析。三是运用变动成本法来核算产品成本。变动成本法的产品成本在构成内容上与完全成本法有差异，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括固定制造费用，固定制造费用被看作是与产量无关，而是与经营活动持续期间相关的“期间成本”，所以本期的固定制造费用将在本期收益中全额扣除。变动成本法认为，产品成本的发生与产量直接相关，所以随产量变动而变动的直接材料、直接人工、变动制造费用才进入产品成本，而固定成本是随经营能力的形成与维护而产生，与能力的使用关系不大，即产能利用率高（产量高）也发生这些固定成本，产能利用率低（产量低）也发生这些固定成本。与完全成本法相比，当本期产量与销售量有较大偏差时，会出现按变动成本法编制的财务报告中涉及到与成本相关的利润、存货、现金流量等与完全成本法不一致的现象。变动成本法能更好地服务于企业的内部经营管理，如避免有关短期决策的失误、更注重市场的需求、更有利于不合理库存的降低、使管理者更关注经营能力的利用程度等。

在信息化程度进一步提高的今天，有的企业已能将不同成本计算方法交互使用，以满足各方的成本需求，使成本发挥出更多的功效。一般而言，企业可根据成本信息的加工成本、竞争程度和产品多样化程度，以及自身的经营特点、管理和发展的要求来选择、确定合适的成本计算系统。

（2）期间成本的计算

企业应该严格按照会计制度来确定管理费用、财务费用和销售费用。当企业需要核定服务于不同产品、客户、品牌或渠道等对象的期间成本时，可以参照作业成本法的计算原理，在动因分析的基础上计算各成本对象的期间成本。

2、管理成本的计算

目的不同，成本不同。企业的管理成本主要服务于企业内部的经营管理，如经营决策、预算控制和绩效评价等，其面很广。管理成本确定的方法与决策、控制或评价所涉及的特定方面直接相关。固定成本、变动成本、沉没成本、增量成本、边际成本、机会成本、重置成本、可递延成本、可避免成本等均可归为管理成本。如，边际成本是指产量增加一个单位而增加的总成本额，在核定企业某产品的单位成本和产量后，就可计算出该产品的边际成本，由此就能进行相关的决策了。

（二）成本的管理方法系统

如前所述，成本管理的目的是通过管理各种引起成本变化的关键因素来降低不合理的耗费、提升效率，并由此增加客户价值和提升竞争优势，从而保证企业健康、蓬勃地发展，不能只认为将成本发生额控制在预算或标准范围之内就算做好成本的管理工作了。所以，成本的管理方法系统从内容上可分为成本规划、成本控制和业绩评价的管理方法；从管理的层次上可分为战略层面的成本管理方法和战术层面的成本管理方法。以下主要论述不同管理层次的成本管理方法。

1、战略层面的成本管理方法

战略层面立足于企业的整体发展战略，而不是一时一事的得与失，其关注的是企业整体和长远的利益。实施战略层面成本管理的目的是使企业更加适应竞争的环境、获取企业更强的竞争优势。战略成本管理是“决定做正确的事”，即选择正确流程、供应商、产品、渠道和客户。

战略确定了企业如何匹配自己的能力和市场机会来完成自己的目标，所以企业既要审视企业内部，更要关注外部环境及各利益相关方。为了实现企业的竞争战略，战略层面的成本管理主要涉及到企业的长期成本规划。长期成本规划旨在与顾客或供应商建立长期的合作关系，从而降低持续监督成本，提高企业的计划水平，最终获取长期的目标回报。

企业选择的战略不同，采用的成本管理方法有所不同。本文战略层面的成本管理方法主要是目标成本管理方法和生命周期成本管理方法。

目标成本管理。满足并实现顾客的需求与企业的可持续发展之间是“蛋与鸡”的关系，无论是低成本战略还是差异化战略，企业的目的均是为了获取更大的竞争优势，使更多的顾客购买自己的产品，这样既满足了顾客的需求，又能使企业更持久、更健康地发展下去。所以目标成本管理立足于市场，通过领先的质量和速度满足顾客需要来实现长期增长的、支持企业目标实现的目的，是在企业战略目标框架下的一种综合的产品设计与开发的方法。实施目标成本管理的具体步骤是：一、确定目标市场价格（根据产品特性、客户需求、竞争对手来确定），二、确定要实现的目标利润（根据企业的盈利能力和目标投资报酬率来确定），三、估算现有产品和新产品及其流程的可能成本，四、推算出产品的目标成本，五、运用价值工程识别降低成本的途径，六、生产阶段进行经营控制，以达到、接近或超越目标成本。

生命周期成本管理。生命周期成本管理关注的是产品整个生命周期的成本，它是以长期成本的视角来审视产品在整个生命周期内各环节协调后整体产出的有效性，从而确定出产品整个生命周期总成本最低的成本管理方法，即不是以某一环节的成本最小化作为评价成本管理有效性的依据，而是以整个生命周期内符合企业长远目标的最大有效产出下的总成本最低为评价依据。生命周期成本可划分成三块：设计与研发环节成本、生产和销售环节成本、消费者使用和处置环节成本。生命周期成本管理能引导管理者更加关注研发、设计环节和产品的使用环节，提供了产品成本、盈利性和竞争性等更立体、更全面进行成本管理的思考。

2、战术层面的成本管理方法

战术层面的成本管理是战略成本管理的具体实施，具有局部性、阶段性和具体性的特点。它是“做好被确定为战略性的事情”，提高效率，消除浪费。各企业有不同的战略、不同的战略成本管理理念和方法，经营特点和具体的管理要求也不尽一致，故战术层面的成本管理方法也不尽相同，但企业实施战术层面的成本管理需要达到的目的是类似的。所以，战术层面的成本管理方法主要有：传统的成本管理方法，主要用于控制生产耗费的降低，如标准成本控制、预算控制、差异分析、责任会计制度等。新型的成本管理方法，主要是关注到了资源消耗的动因，以及为获取竞争优势更关注市场、研发、渠道、客户、品牌等。创新的成本管理方法如作业成本管理、目标成本控制、价值工程分析、产品生命周期成本控制等。在作业成本法逐渐被企业使用、作业管理思想被理解、实施技术被运用的今天，传统的成本管理方法已融入了新的思维，如作业标准成本制度、作业预算管理、作业责任中心控制等。

（三）信息管理支持系统

信息管理系统是一个计算机软硬件资源以及数据库的人机交互系统，能进行信息的收集、传递、储存、加工、维护和使用，它能实测企业的各种运行情况，利用过去数据预测未来，从企业全局出发辅助企业进行决策，并利用信息控制企业的行为，帮助企业实现其规划目标。信息管理系统的主要功能有：数据处理功能，包括数据收集和输入、数据传输、数据存储、数据加工和输出；预测功能、计划功能、控制功能、辅助决策功能。

成本管理系统中的信息管理系统应根据企业战略层面，以及战术层面不同部门的需要，与会计计算机系统相衔接，安装各类成本管理方法的运用软件，在设施、运用软件、数据库管理、技术人员等方面保障整个信息系统的正常、有效地运行，为企业成本管理的各个方面提供信息支持。

成本计算系统、成本管理方法系统与信息管理系统既自成一体，又相互交织、有机融合。

三、 成本管理系统有效性的衡量

企业成本管理系统能否充分发挥出其应有的效用，除了合理的构成内容以外，还与实际的执行效力息息相关，但本文只对企业成本管理系统的构成内容应该具有的有效性进行分析。

建立的成本管理系统必须与企业的战略、目标相一致，才是真正发挥出提升企业内部管理水平、获取竞争优势、保障企业可持续发展的效用。成本管理系统的有效性应体现在以下几个方面。

一是成本核算信息的质量。企业成本的核算信息既要满足财务报告的需要，又要满足产品、顾客、渠道、品牌等成本对象盈利性分析的需要。这里不包括弄虚作假等不良行为引起的成本信息失真现象。成本核算信息质量的高低与成本核算方法的合理运用直接相关，衡量标准：不能直接追溯的资源耗费的分配标准与相关成本对象之间是否具有因果关系，以及资源动因、作业动因确定的合理性。

二是成本管理系统的响应能力。主要是指系统对企业内部、市场、消费者、竞争者、渠道、供应商等的状态、变化有及时的捕捉、记录、分析及反馈，以满足预测、决策、控制等日常经营活动对相关成本信息的需要。特别是当今企业身处外部环境的快速变化之中，企业更需要具备积极主动、及时捕捉各类信息的能力，以便于管理层及时判断是否需要调整企业的战略方向，或短期策略的改变。如竞争对手产品当天降价10%，迅速吸引了价格敏感的消费者，这对企业的市场份额产生了明显的压力，企业的成本管理系统应迅速掌握这样的变化，就竞争对手价格变化对本企业产品的成本影响作出分析，并及时反馈给决策层。成本管理系统的响应能力既体现了系统对外界变化的敏感度，同时也体现了系统的信息收集能力，数据的挖掘能力和相关性分析能力，而这也构成了企业的核心且难以模仿的竞争力。衡量标准：对外界的异常变化应该在尽可能短的时间（如24小时）之内有所察觉，并及时进行数据的收集、调整和分析，然后将变动的关键信息及时反馈给决策层。

 三是成本管理方法的适用性。不同的企业，因企业的特点、经营管理的要求等不同而采用不同的成本管理方法，如标准成本法、预算控制、作业成本管理、责任会计控制、目标成本管理、价值链管理等，但应能达到企业成本的降低、产品盈利能力的提高，或作业效率的提升、顾客价值的增加、竞争力的提升、企业环境的更加友好等目的。衡量标准：绝对成本或相对成本的降低，或企业加工工艺的改善、作业链协同效应增加，或作业效率的提升、作业时间的减少等。

四是员工创新能力的发挥。无论将何种成本管理方法运用于企业，在成本管理绩效评价机制中，应深刻认识到企业员工是积极的能动因素，应充分发挥智力资源在企业成本管理中的创新作用，而不是只将员工视作一项成本的构成要素。因为成本管理系统是否有效运行，与能否充分发挥员工的主观能动性、创造力直接相关。所以，在系统各项内容的设计、运行或评价时，要让员工积极参与，充分听取各类员工的建议，尽量使员工理解企业的目标，并成为员工努力的方向，同时让员工体会到自己是企业创造价值不可或缺的一员，而不是一个无发言权的、被动的接受者。另外，设置的业绩评价指标应该具有正向的激励作用，而不是一堆冷冰冰的数字，不能只为控制而控制，不能让员工感觉到自己只是一个为完成考核目标而被动工作的机器，而要让员工有持续改善成本的动力和积极性。需要给出这样的信号：只要做了符合企业目标的、创新性的工作就会得到褒奖，鼓励员工为实现自己的目标而愉悦地、有创造性地工作。衡量标准：除财务指标以外，应设置更多的非财务指标来评价员工创新力的发挥，如员工在相关政策、决策中的参与度指标，以充分发挥员工的聪明才智；如成本持续改善的建议、合理化方案的提出数量和被采纳的数量，以及工作效率、顾客满意度等，以体现对员工积极参与成本管理正向的激励作用。

五是成本管理信息系统的保障能力。大量的数据信息处理是在信息技术保障下进行的。衡量标准：（1）支持成本管理的各类软件的运用；（2）通过网络实现信息共享，上下信息运行通畅，易于各级管理者和员工及时查看和掌握；（3）大数据分析技术的合理运用；（4）设施的正常维护等。

企业的成本管理系统还应与企业的会计信息系统、ERP等管理系统等有机融合、协调，以及组织的有力保障，才能使其发挥出应有的效用。

参考文献

[1]孙茂竹，姚岳.成本管理学（第二版）. 北京：中国人民大学出版社，2013

[2]郭晓梅.高级管理会计理论与实务. 辽宁：东北财经大学出版社，2013

[3]美国管理会计公告编审委员会.管理会计公告（第2辑）. 北京：人民邮电出版社，2013

[4]罗宾×库珀，罗伯特×S.卡普兰.成本管理系统设计教程与案例. 辽宁：东北财经大学出版社，2000