——一个文献综述

黄娟 曹璐 西南财经大学会计学院

基金项目：四川省哲学社会科学基金项目“新常态下四川省高校内部控制体系构建与腐败预防机制研究”（SC15B080）。

摘要：基于中国期刊全文数据库（CNKI），应用文献计量分析方法，通过关键词分析、研究机构及作者分布情况、研究主题及被引频次等多角度定量分析，揭示我国高校内部控制研究的热点、难点及趋势，以期丰富和拓展我国高校内部控制理论研究的深度与广度。

关键词：高校内部控制；文献计量；引文分析

长期以来高校被视为“一方净土”，然而教育部的统计数据显示：近5年来，我国高校腐败案件数占教育系统涉案数的比例已高达25%，金额100万元以上的特大案件和校级干部职务犯罪呈上升趋势，完善内部控制已成为高校防弊增效的重要途径。随着2012年财政部颁布并实施《行政事业单位内部控制规范（试行）》，高校内部控制研究受到越来越多的关注。本文应用文献计量法全面梳理、系统分析我国高校内部控制的研究动态与发展趋势，以期为深化我国高校内部控制理论研究与实践应用提供新的思路与切入点。

一、我国高校内部控制的整体研究动态

（一）样本收集与整理

本文以“内部控制”或“内控”并含“高等学校”或“高校”为主题，利用中国期刊全文数据库（CNKI）进行文献检索，匹配精度选择“精确”，时间截止至2015年12月，共检索到3535篇论文，其中核心期刊论文共计649篇。649篇论文经过逐篇研读，剔除非学术论文、重复记录的学术论文后，得到有效记录545项。基于此545篇论文，本文通过对论文发表年份、发表作者、期刊分布、机构分布、被引文献分布探究高校内部控制的研究动态，并通过关键词分布及研究主题的分析，系统梳理高校内部控制的研究内容。

（二）期刊数量统计与分析

统计发现：我国对高校内部控制的研究始于1986年，但直到2001年才开始涌现大批高校内部控制的研究，2007年之后论文发表数量进一步加快，此研究趋势则与我国财政部等五部委联合发布《企业内部控制基本规范》（2008）及其《配套指引》（2010）有密切的关系。近年来，随着《行政事业单位内部控制规范（试行）》（2012）的颁布，越来越多学者将内部控制的研究视角转向高校，2012年以来期刊发表总数呈直线增长，但具有权威性的研究成果仍然偏少，研究能力尚有较大提升空间。

（三）期刊分布分析

   通过对研究样本来源期刊进行分类汇总，统计表明545篇论文来源于111种不同期刊，其中样本来源10篇以上的期刊10种，样本来源5篇及以上的期刊16种，样本来源仅1篇的期刊为70种，占比达63.1%。

    当前刊登高校内部控制文献的期刊虽然涵盖会计、财务、审计、金融、经济学等期刊，但仍以财会类期刊为主，其中仅《会计之友》、《财会通讯》就集中了41.8%的论文。可以看出，我国高校内部控制研究学科之间的融合度不够，缺乏学科交叉点上多个角度研究高校内部控制的文献。统计显示，有44篇论文来自大学学报，仅占期刊总数的8%，高校内部控制建设与高校自身发展密切相关，而当前高校对“高校内部控制”重视度还有待提高。

（四）期刊作者分布分析

545篇期刊论文中合作的论文数为156篇，占比28.6%，而73%的合作论文有2名作者，这意味着目前我国高校内部控制研究上力量较为分散，缺乏不同学科、不同领域的研究人员思想上的碰撞。对论文作者进行频次统计后，发现共有作者658人，其中将合作论文中的所有作者与独立作者同等对待，发现仅发表过1篇论文的作者高达595名。我国高校内部控制研究存在浅尝辄止的现象，缺乏持续性的跟踪研究，不利于新观点、新视角的挖掘，严重制约了高校内部控制研究的拓展和深化。

（五）期刊机构分布分析

根据论文作者所在机构进行统计发现，545篇论文共涉及419所机构，绝大多数为大学或职业技术学校，其中样本来源4篇及以上的机构仅10个。进一步分析发现，研究机构中涉及的985、211高校较少，尚未形成深厚的研究氛围。

（六）被引期刊分布分析

被引文献展示了对学科领域研究有重要影响的学术成果，同时凸显了学者关注的主题方向。当前高校内部控制研究引用最多的文献集中于高校内部控制执行情况的研究，此外还关注基于高校财务风险管控角度的内部控制制度建设、内部控制评价指标体系的构建，但对基本理论和基本概念的关注不足。鉴于论文发表时间在一定程度上影响被引次数，本文研读了发表时间处于2011-2015年间的论文中被引频次排列前10的文献，发现此间增加了对高校内部控制有效性的研究，并加强了高校内部控制信息化的研究。

二、高校内部控制研究内容分析

（一）关键词分析

关键词的统计与汇总方法是将545篇论文中所出现的关键词次数进行统计，处理过程中，合并了同义的关键词，如将“风险管控”、“风险防控”和“风险管理”合并为“风险管理”，频次为所有同义关键词频次加总。此外，经过筛选，去掉不符合论文研究目的以及无效的关键词，如改进、学校、措施、制度等。统计表明，共有637个不同的关键词，关键词总频次为1664次，其中关键词含“内部控制”的论文共计358篇，与研究主题关系紧密。除去包含“内部控制”的关键词后，频次为8次以上的关键词共计25个（详见表1）。通过关键词出现频数可以发现高校内部控制的研究重点涉及了内部控制五大要素中内部环境、风险评估、控制活动、内部监督的各个层面，对信息与沟通的关注度较弱。针对高校资金财产的特殊性，较多从经费管理、财政拨款、后勤管理、基建项目管理、收费管理、固定资产管理、经济责任审计等方面研究高校内部控制；同时，倾向于从财务会计视角来研究内部控制，因而高校内部控制研究角度仍集中如财务管理、预算管理、会计控制、财务风险、财务控制、财务监督等方面；此外，高校内部审计以及相关的评价指标研究也受到越来越多的关注。

表1    关键词频数统计（频次8次以上）

（二）研究主题分类分析

从表1可以看出，高校内部控制研究关注角度较为分散，为了更为清晰地展现当前的研究重点，本文通过逐篇阅读，按其论文内容分为如表2中的六大类。从表2中可以发现，我国对高校内部控制的控制理论以及概念界定的研究很少，主要从公司企业层面进行分析，如控制理论分析时多谈及公司治理理论、委托代理理论，这使得内部控制理论层面的分析不一定完全适用于高校内部控制，因此加强具有高校特点的内控控制控制理论及内涵界定的研究很有必要，且具有现实意义。  

如表2所示，高校内部控制研究集中于三个方面，一是基于内部概念、原则探讨内控制度整体框架建设或某一具体内部控制要素建设，二是讨论高校实施内部控制存在的问题及对策分析，三是研究高校内部审计的方法策略及评价指标的构建。严格来讲，高校内部审计是内部控制的重要组成部分，属于控制环境要素范围，但鉴于单独研究高校内部审计的文献较多，本文将其作为单独的一类主题进行分组，以便更清晰展现研究内容。此外，值得注意的是各个研究方向或主题之间存在相互交织与联系，如研究执行层面问题解决对策时往往会涉及对内部控制框架体系建设，内部控制制度建设的描述又会涉及对内控概念、原则或者控制理论的剖析。总体而言，我国高校内部控制文献集中于内部控制应用层面的分析，以对内部控制某项业务活动、某个要素等单项研究较多，且多从财务、会计、审计及治理结构的角度出发，覆盖了高校内部控制内部环境、控制活动、风险评估、内部监督、信息与沟通的各层面。

表2   高校内部控制文献研究主题分组情况

三、我国高校内部控制研究回顾与梳理

（一）高校内部控制体系构建的研究

高校内部控制体系构建的研究，早期主要着眼于内部会计控制，随着高校内部控制的内涵与外延的日益清晰，研究视角也日渐开拓。

田园（2008）、朱宇（2009）运用COSO等理论框架对高校内部控制进行了分析，指出高校内部控制框架的建设应包括组织规划、授权批准、预算控制、实物资产、费用支出、风险控制、审计控制等内容。沈烈（2010）则将视角转向风险管理，认为高校内部控制应实现由传统内部控制向全面风险管理型内部控制的转型。李万明，孙亚军（2012）认为高校的内部控制目标应区别于审计视角的财务报告型，而是服务社会导向型。李莹等（2015）则结合当前信息时代的特点，构建基于IT 治理的高校内部控制体系框架，包括计划与组织、获取与实施、运行与支持以及监控与评价四个方面。赵红卫（2015）提出高校内部控制框架体系应包括观念框架、实践框架、信息化系统三个部分，实践框架的构成则主要从控制活动、控制体制、控制机制三个方面入手。

（二）高校内部控制缺陷与对策的研究

大多关于高校内部控制的研究都会涉及到对内部控制运用缺陷和对策的分析，一些是从全局的角度分析整个内部控制的运用现状，一些则是从某个业务活动或某一控制环节分析内部控制存在的问题，如会计控制、资金管理、项目投资、预算控制、财务风险等。

何军（2011）从内部控制五要素出发，指出高校内部控制存在控制环境不完善、风险评估系统不健全、控制活动不广泛、监督力度缺乏等突出问题。褚珊，厉洪（2010）从预算控制的角度分析了高校预算管理机构不健全、预算编制内容不完整、预算编制方法不科学、预算执行约束力度不够、预算评价体系有效性差等问题。郭业军等（2011）着眼于基建项目建设全流程探究内部控制实施现状，发现项目会计核算不规范，竣工项目决算不完全，项目缺乏风险控制措施，各组织部门的协调度不足的问题，提出加强会计人员技能培训，强化全流程化的财务参与、监督与控制，合理分配部门分工，建立基建财务风险控制机制等。唐玉平，赵凤琴（2013）探讨高校经费管理现状，涵盖小金库问题，工程及设备采购管理问题以及专项经费绩效风险问题，从高校责任人的角度提出了提高内部控制水平的建议。

（三）高校内部控制审计的研究

关于高校内部控制审计的研究，较多关注是在2009年《内部审计指南第4号——高校内部审计》发布之后。这些研究中涉及高校内部控制审计基本理论的研究较少，缺乏对《指南》基本理论的剖析，研究集中在审计实务与发展对策的研究上。

在审计模式上，叶习红（2008）在分析高校内部控制的特点基础上，提出高校内部审计的全面审计模式与动态审计模式。李志强（2012）则提出基于整合视角的高校内部控制审计模式，通过将内部控制审计与传统财务报表审计进行整合以提高审计效率。肖建义（2004）、刘红梅（2012）将高校内部控制审计划分为准备、实施和终结三个阶段，并分析各阶段的具体审计程序和内容。谢卫华，徐建科（2010）在分析高校科研经费审计现状的基础上，以风险导向审计的理念对科研经费风险管理进行审计即风险的识别、评估和应对为审计主线。周琳（2015）则在此基础上，运用流程图及风险控制矩阵等工具，进一步分析了科研经费管理中的主要风险点及审计建议，为风险导向审计提供了可供参考的方法与范例。   

四、我国高校内部控制研究的简要评价

梳理现有文献可以看到，高校内部控制研究近年来发展快速，但权威性的研究成果仍旧缺乏；研究机构间、学者间合作机会欠缺，高产作者屈指可数，需加强学术的集成性；研究视角集中于财务、会计、审计学科领域，倾向于将内部控制看做纯粹的财务会计问题，亟待丰富与经济学、管理学、心理学、哲学等学科的联系；研究缺乏对高校内部控制基础理论的探讨，需要鼓励支持此类基础理论的研究，为设计具有高校特点的内部控制体系提供更准确地理论支持；文献偏向内部控制应用层面，涉及内部控制各个层面，但往往侧重于对某一类事件或问题发生后的分析，缺乏全局性，亟需广泛运用问卷调查等实证方法，针对各类高校不同的情况设计全面、全方位的内部控制体系，并充分体现风险管理、信息技术运用、经济责任审计、腐败防范等时代要求。

参考文献：

[1]田园.基于内部控制的高校财务风险管理[J].财会通讯(理财版)，2008（6）：113-114.

[2]朱宇.高校内部控制制度研究[J].财会研究，2009（10）：45-46.

[3]沈烈.论高校内部控制的转型与创新[J].高等教育研究，2010（12）：68-72.

[4]李万明，孙亚军.高校内部控制框架体系构建研究[J].财会通讯，2012（14）：76-77.

[5]李莹，李强，陶元磊. 基于IT治理的高校内部控制体系构建研究[J].财务与会计，2015（14）：74-76.

[6]赵红卫.高等学校内部控制的基本范畴与框架建构[J].审计研究，2015（3）：108-112.

[7]何军.高校财务内部控制中存在的问题及对策探析[J].财会研究，2011（2）：50-52.

[8]褚珊，厉洪.浅析高校预算控制存在的问题及对策[J].会计之友(中旬刊)，2010（10）：52-54.

[9]郭业军，郭维菊，齐艾玲.加强高校基建财务内部控制和风险防范[J].会计之友，2011（28）：67-68. 

[10]唐玉平，赵凤琴.高校专项经费审计中的问题与对策[J].会计之友，2013（5）：104-106.

[11]叶习红.高校内部控制审计模式及方法探讨[J].企业家天地，2008（4）：185-186.

[12]李志强.基于整合视角的高校内部控制审计问题研究[J].北方经济，2012（16）：94-95.

[13]肖建义.高校内部控制审计初探[J].湖南财经高等专科学校学报，2004（2）：63-64.

[14]刘红梅.高校内部控制审计初探[J].财会通讯，2011（1）：109-110.

[15]谢卫华，徐建科.高校科研经费内部控制审计研究[J].商业会计，2010（23）：37-38.

[16]周琳.以风险为导向的高校科研经费内部审计研究[J].教育财会研究，2015（4）：77-84.