樊璟   南京铁路建设投资有限责任公司

摘要：财政部于2017年修订发布新金融工具准则，主要为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》，以上三项新准则对金融资产进行的修改力度较大，需要各企业相关人员认真研究、贯彻，解决可能存在的困难与疑惑，确保能够精准掌握新准则对于金融工具分类、计量等方面的核算改革，保证新准则顺利执行。本文从旧准则的不足入手，分析了新准则相比于旧准则主要改动的内容和这些改动给金融资产的分类、核算、计量及披露带来的影响，最后总结了公司层面需要注意的几点问题。

关键词：新金融工具准则；旧准则的不足；金融资产变化；公司层面影响

一、引言

随着经济全球化的不断深入，金融危机的发生带来的影响越来越深远，为了进一步抑制金融危机的大规模爆发，金融会计界的学者们将研究的目光聚集在了以公允价值计量的部分金融资产研究上。他们认为应对金融资产的分类、公允价值计量等方面做出与国际准则趋同的处理，只有这样才能最大程度地减少公允价值变动可能带来的金融危机事件发生的概率。

二、旧有金融工具准则存在的不足之处

（一）旧准则下金融资产的分类较复杂，且容易被管理者个人所操纵

在原来的金融工具准则下，金融资产在分类的时候，“管理者持有的意图和能力”是明确的分类依据。在此依据之下，金融资产被分为四类，分别为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。这四类金融资产的划分依据各不相同，也可以说没有形成统一的划分标准，这就导致管理层在划分这几类金融资产的时候，较容易参入主观因素，分类结果不仅不够公允，其会造成不同企业之间的相同类别的金融资产彼此之间不具有可比性。在旧的金融工具准则下，金融资产的分类常常出现混乱或错误的现象。

（二）旧准则下金融资产更容易成为公司管理层操纵利润的工具

按照原来的金融工具准则，按照公允价值进行后续计量的为可供出售金融资产和交易性金融资产。例如一家公司持有一定金额的可供出售金融资产，在处置该项资产时，根据准则要求需要将其他综合收益进行转移，转为当前收益，从而可以影响公司当年的损益。如果这家公司在某一会计期间盈利不理想，就依旧可以通过这种方式来增加利润继续对投资者释放利好信号。在现实中，存在着很多上市公司通过追加投资的方式，将金融资产中的可供出售金融资产进行转化，变更为长期股权投资，变更的同时采取权益法进行核算确认损益，就能够将累计公允价值变动，从其他综合收益转入至当期投资收益，构成利润的一部分。而大部分普通投资者在判断公司盈利状况时就看利润总金额，并不会分析利润的具体构成，这可能会在无形中对投资者的投资决策形成一定的误导。对于可供出售金融资产而言，管理层还可能通过资产减值损失科目对利润进行操纵。

三、新金融工具准则下金融资产产生的主要变化

（一）金融资产分类依据发生根本性变化

正如前文所述，在就金融工具准则下，根据公司的持有意图不同，可以将金融资产分为四类。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是指公司不打算长期持有，只打算短期持有并会在近期内出售的，持有的最终目的是近期内赚取差价；持有至到期投资是指公司有明确的意图持有且在短期内不打算出售的可回收金额固定或可确定且到期日固定的金融工具；贷款或应收账款是指公司持有的在公允的市场上暂时没有报价，但是可回收的金额固定或可确定的非衍生金融工具；除以上三类之外的金融工具均为可供出售金融资产。在新金融工具准则下，是根据公司金融资产的合同现金流量依旧具体的业务运转模式来确定其分类。主要分为以下三类：（1）以摊余成本计量的金融资产，是指持有的目标是为了获取合同现金流，且在特定日期只为本金和以未偿付的本金为基础计算的利息进行现金流偿付；（2）以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，是指在收取合同现金流的同时也出售该项金融资产，且发生的相关合同现金流只是本金和利息；（3）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，是指除以上两种情况以外的业务模式部分或者未满足合同现金流测试部分。新准则一改此前以持有者意图作为最主要判断依据的做法，而是结合公司的实际经营、风险管理要求以及具体的投资风险，将金融资产进行客观的分类。而且将金融资产的分类与现金流特征相结合，充分考虑了公司经营风险，在某种程度上也减小了金融资产操作的复杂性。

（二）金融资产的公允价值计量范围变得更广，且对当期损益的影响产生变化

在旧有的分类方法下，可供出售金融资产和交易性金融资产作为以公允价值计量的两类金融资产，其中前者的公允价值变动首先是计入其他综合收入，在该项资产处置之后累计的公允价值变动计入投资收益，而后者的公允价值变动则是直接计入投资收益。在新金融工具准则下，只有在以摊余成本计量的金融资产同时满足合同现金流测试和相应的业务模式两个条件后，才能够以公允价值计量。在新准则之下，可以选择以公允价值计量的金融资产较旧准则下更多，且以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且变动计入其他综合收益的金融资产，这两种新分类下的金融资产公允价值的波动产生的利得均直接计入当期损益，这也就意味着利润表中最直接的可以体现金融资产自始的公允价值变动对当期损益的影响，使管理层更难进行利润操纵。

（三）金融资产的重分类范围扩大，要求更为严格，重分类日的认定发生变化

在旧准则下，只明确规定了，当持有至到期投资在发生持有目的或持有能力的变化时，能够从原类型重分类为可供出售金融资产。而新准则下，重分类的条件为只要企业改变了其对金融资产管理的业务模式，就可以将相应的金融资产进行重分类，而不是限制于某一类金融资产才能进行重分类，且重分类日为变更后首个会计年度的第一天，这可以很好地规避管理人员可能利用金融资产重分类进行利润操纵的风险，使得会计信息更加真实可靠。

（四）金融资产的减值从事实损失转变为预期损失

在旧有的金融工具准则下，规定只要有客观证据表明该项金融资产发生了减值，就应对其计提减值准备，也就是说只有在确实发生减值迹象的情况下，才能够计提减值准备。但是新准则要求根据预期的信用损失作为计提减值准备的基础。也就是说由原先实施减值变更为预期减值，这就要求公司内部相关人员每年对金融资产评估预期的信用风险，尤其对风险系数较高的金融资产要采取更为超前的减值评估方式，这更加符合会计信息的谨慎性要求。并且这种考虑预期减值的方式，使得最终反映的公允价值更为客观，有利于各公司积极地应对金融资产在未来可能产生的风险。

四、新金融工具准则下的金融资产变化带来的影响

（一）公司有必要及时地更新旧有的金融资产会计核算体系，有必要时聘请专家进行指导讲解

目前已经有部分企业已经实施了新金融会计准则，但是大部分公司因为不涉及上市或者第三方披露等原因，尚未全面实施新的金融工具准则。因为公司长期以来都是执行旧有的金融工具准则，所以在实施新准则的过程中，务必要着手建立新的会计分录与会计核算体系，将过去的金融资产重新核算分类，这是一个具有一定复杂性的工作，公司有必要及时地聘请相关领域的专家做好指导工作。

（二）公司对外披露的会计信息质量更加准确、更加真实可靠

新金融工具准则的修订，使得公司向投资者等外部第三方的信息使用者所传达的会计信息更为真实与可靠，使其更能客观地反映经营结果。新金融资产的分类标准明显减少了人为主观判断要素，使得每项金融资产都在在分类的时候体现得更为客观真实，更直接反映了业务模式及其相关的现金流情况。

（三）公司必须考虑培养更为专业的财务工作人员

金融工具的处理向来都是会计业务中较为复杂的一部分，这次新准则的适用，因为涉及到新旧准则之间的转换，就使得该项工作变得愈加复杂化。财务会计不仅要了解清楚新准则与旧准则业务处理的区别，还要根据其从业经验来判断是否需要对既有的金融资产进行追溯调整，怎么确定追溯调整的时点，怎么追溯调整等等复杂的问题。这些都是较为专业化的判断，需要能多年的会计经验与对新知识深度积累的相互结合，所以公司培养更高素质的财务工作人员对促进公司发展来说刻不容缓。

（四）公司需要建立更为合理的预期，尤其对金融资产减值的把握需要更加精准

为新准则下，金融资产的减值模式已经从现实发生转变为预期损失，所以需要对各项金融资产预期未来的现金流量有一个新的评估。这是一项非常具有挑战性的工作，甚至需要对某些复杂的金融资产建立现金流模型来做出更新准确的预估。因为目前国内的公司尚缺乏一定的实践经验，只能够凭借经验性总结来构建模型，其得出的结果必定存在一定的误差，且有关监管机构也不能够对基于经验的模型给出精准的衡量。尤其是在判断各类减值金额上，只有对模型有最为准确的了解和判断，才能够去监管结果的客观与否，才能去界定公司的行为是否存在刻意多计提或少计提减值准则的情况。这意味着，包括公司、监管机构、专业人士在内的各方，多要致力于构建更为合理的预期模型，来对新准则下的金融资产预期减值模型做出更为精准的构造。

（五）公司需要落实更全面的内控制度来防止利润大幅波动的情况出现

一方面，公司适用新金融工具准则后，由于其减值是预期发生时就会计提，所以相比旧准则时期，公司需要提取或者留存更多的资金用于弥补这一块新产生的利润损失。这对很多公司来说，是一个现实存在的棘手问题，公司必须要权衡好利润的波动幅度，尤其是上市公司尤其要防止新准则适用后利润大幅波动的情况出现。另一方面，由于公司可以在预期阶段计提减值准备，而预期就带有一定的预计、评估等主观因素，这就导致公司管理层可以通过调节减值准备的方式来平滑利润，甚至可以用于调节不同年度之间的利润金额。所以公司在制定内部控制制度时，应充分考虑这一方面可能引起的风险。

五、结论

综上所述，新金融工具准则从金融资产的基本概念、分类到直接的业务操作处理方面都有较为明显的变化，公司管理层应当首当其冲对新金融工具准则进行深入地学习与理解，对相应的工作人员及时地进行培训，要求其严格按照要求做好新旧准则的过度工作，确保对外出具的财务数据是真实准确的。

参考文献

[1]唐学思.新旧准则金融资产分类对会计信息质量的影响[J].商业会计,2017(16).

[2]财政部.企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量[S].财会[2017]7号 .

[3]王思雨.浅析新会计准则下金融资产的分类[J].商业会计,2017(18).