薛耀  中国南方航空集团有限公司

摘要：中国特色社会主义进入新时代以来，高质量发展成为经济发展和企业经营管理的主题。随着“十四五”规划的开局，如何通过苦练“内功”，提升企业经营管理和盈利能力，实现高质量发展，成为中国航空公司在后疫情时代亟待解决的问题。成本管理作为提升企业经理管理能力的重要途径，已经越来越被中国航空公司重视，成本管理思维被更多地运用到对航线、航班的效益分析中，期以提高成本信息质量，为管理者提供更精准的经营决策支持。持续研究并优化航空公司成本管理方法，对更好地激发管理效能，促进中国航空公司实现高质量发展仍具有较为重要的意义。本文旨在通过研究作业成本法,论证航空公司在航线航班效益分析中使用作业成本法的必要性和可行性，以提升成本管理的精准性。

关键词：航空公司；作业成本法；成本管理；成本信息

一、作业成本法在成本管理中的优势

（一）传统成本法的弊端

制造成本法作为一种传统的成本分摊方法，认为产出成本的形成是因为产出消耗了资源，使得资源分配到了产出上。这种以单一数量或比重为基础的成本分摊方法，在将少量的制造费用通过直接人工工时、机器生产小时或产品耗用原材料比重等依据进行分配后，各种产品的成本能够得到较为真实的反映。但是随着科学技术的发展，传统的成本分摊方法逐渐出现两个问题，一是随着固定制造费用的加大，与直接工时等指标相关的成本比重不断下降，沿用传统的以单一数量或比重为分摊基础的方式，很容易导致成本分摊失真；二是随着与工时无关的成本快速增长，在缺乏必要因果关系分析的基础上盲目地进行成本分摊，导致了产品成本的扭曲。

这种因传统成本分摊方式导致的成本扭曲，实质上是因为成本在各种产品之间发生“转移”造成的。产品成本的转移造成产品成品的失真，会严重影响企业生产经营决策的正确性。一是扭曲的产品成本信息可能导致经营决策失误；其次扭曲的产品成本信息可能会导致成本管理失效，从而降低财务信息的可用和可靠性[1]。

（二）作业成本法的优势

传统成本法难以满足企业和决策者对成本管理的要求，催生了作业成本法的产生。作业成本法旨在揭示这样一个实质：“作业”本身是资源转换为产出必不可少的关键环节，但传统成本法却对其作用进行了掩盖。

作为一种分配方法，作业成本法为产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅助资源的解决途径。作业成本法认为，组织资源的耗费不仅仅与产量相关，同时与所生产产品的种类和复杂程度相关联。在生产过程中，组织的资源不只在产品的物质生产中被消耗，随着生产产品的种类发生变化，以及生产某种产品所需步骤或技术的不同，产品所耗费的资源往往会产生变化。作业成本法的目标就是把生产所有不同种类型的产品和为生产某类产品所提供的各种作业所耗费的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配到每个产品中去。

作业成本法下，传统成本分摊方法中被掩盖的“作业”环节以“中介”的身份被加以突出，在计算产出成本时，资源不再被简单地分配到产出，而是在通过对作业链的分析后，找出相应的作业和作业链，发现资源、产出与作业的关系，最终将成本恰当地进行分摊，最大限度地解决了传统成本法下不同产出之间出现的“成本转移”问题。

与传统成本法相比，作业成本法在成本管理方面体现出了三个优势：一是提供更好的成本归集方法，较好地解决了传统成本法下无法解决的成本信息扭曲的难题；二是可以帮助企业拓宽成本管理的视野，增加成本管理的深度和广度，提升企业的竞争力。三是以作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配基准核算成本，能在更好地区分责任的同时，实现对资源消耗的更有效控制，充分发挥资源在提供产品价值过程中的作用。

二、航空公司的成本特点

在不考虑运输旅客、货物等因素的情况下，航空公司实际处于航空运输价值链条的最下游。因上游企业数量众多，且类型各异，航空公司的成本费用构成较为繁杂，且部分成本项目的发生受到多个驱动因素的影响。比如飞机发动机维修费的产生，既与飞行小时有关、又同时受到例行检修次数、飞机起降次数等因素的影响。

除空勤人员小时费、航油消耗、起降费、餐食费等部分变动类成本能直接对应飞机、航线以外，航空公司存在较多难以直接分摊到飞机、航线，或虽能归属到具体飞机，但不能直接归属到航线的间接成本。如地面保障人员的薪酬、定期维修费用、飞行训练费及期间费用等。这些费用涉及的项目范围广、种类多、比重大，且投入往往与其收益期并不匹配。

由于航空公司成本存在上述特点，如采用传统的制造成本法开展航线效益分析及成本管理，即采用单一或几个与成本发生缺乏密切关联度的指标实施成本分摊，很容易造成产品成本信息的扭曲。

例如，航空公司在传统成本法下对不能直接归属到航线的成本项目进行分摊时，一般使用可用吨公里指标，该指标用该架飞机的最大业载（吨）乘以所飞行的公里数得出，用于反映某架飞机在飞行某条航线时所能提供的最大周转量。假设某航空公司在一天中仅执行两个航班，A航班航距为800公里，B航班航距为1000公里，使用一架某型号飞机和同一套机组执飞，若该型号机型的最大业载为15吨，可分别计算出A航班及B航班的可用吨公里分别为12,000吨公里和15,000吨公里。在不考虑可直接归属到每条航线上的成本费用的情况下，假设其余成本的分摊标准为3元/吨公里，则分摊至A航班的成本为312000=36000元，分摊至B航班的成本为315000=45000元，A航班此部分成本要比B航班少9000元。

从正常的思维出发，可能认为航线越长，理应分得的成本越多，但事实上一方面短航线并不利于固定成本的摊薄，另一方面指标的单一和与成本关联性的缺乏会导致成本分摊合理性的降低，因此在本例中利用可用吨公里指标进行成本分摊时，实际上会造成一部分成本向长航线转移。

三、运用作业成本法的必要性

从以上论述可以看出，要切实提升航空公司的成本管理能力，更好地为管理者经营决策提供有力支撑，助力企业实现高质量发展，必须补齐传统成本法下存在的成本管理短板。作业成本法的优势决定了，其可以帮助航空公司更好地优化和提升成本管理能力。

一是有利于补齐成本管理精细化的短板。航空公司不可直接归属到产品的成本所占比重较大，单一分配标准会导致产品成本的扭曲。此类费用的产生与产品本身缺少直接的关联，且产生动因复杂。在传统成本法下，由于缺乏对此类费用的重新审视，在进行产品成本核算时会因为使用单一且与此类费用关联性较小的指标，造成核算出的单个航班成本不准确，导致成本信息与实际出现背离，最终难以正确评价该航班的经营效益。作业成本法对成本进行精细化管理的理念，有利于为决策者们提供更为有效的决策信息，保证战略制定和决策的正确性，同时使企业的业绩考核与评价体系得到优化。

二是有利于补齐成本管理复杂化的短板。航空公司所提供的产品，简单来讲受机型、航线、时刻三个维度的共同影响，航空公司的机型种类越多、航线覆盖面越广、航班时刻的选择越丰富，所能提供的产品种类将呈几何倍数增加，且产品间的差异化较大，这决定了产品成本的归集与分配复杂性较高。在传统成本法下，为减少产品成本核算的工作量，简化了产品成本的分配流程，仅采用几个单一的分配标准来核算产品成本，工作量虽然降低，很难满足多产品场景下成本管理的需要。作业成本法所提供的成本管理体系虽然较传统成本法复杂，但其在解决这种产品品种复杂、作业环节较多的情况时拥有较大的优势。

三是有利于补齐成本管理广度与深度的短板。航空公司在应用传统成本法进行成本管理时，更多地关注航油成本、起降成本等直接对利润表金额产生影响的显性成本，而往往忽视航线、机型结构变化、组织结构调整、企业规模扩大等隐性的成本因素；更多地关注企业价值链条中的内部运营部分，而对企业的采购与销售环节考虑不多，没有将企业外部的价值链纳入管理视野；更多地关注从航班、航线等维度进行成本管理，而没有引入客户关系管理等更深层次的管理维度。在这样的成本管理维度下，往往会造成成本信息的缺失，限制经营决策者的管理视野，影响战略决策的正确性，降低企业发现新的成本控制点，增强企业竞争力的途径。作业成本法提出的“作业”理念，为航空公司提供了进行更深层次成本管理的依据，能够帮助企业更好地提升成本管理能力，发挥成本管理效能。

四、作业成本法在航空公司中的应用

作业成本法主要适用于不可直接归属成本费用比重较大，作业链纵横交错、业务流程繁杂，产品多样化、个性化的企业。从航空公司的业务及成本特点来看已涵盖以上的三点适用内容，具备了应用作业成本法的可行性[2]。第一，航空公司除空勤人员小时费、航油消耗、起降费、餐食费等能直接归属到飞机、航线的外，其余成本费用难以直接归属；第二，航空公司的业务链条复杂且广泛，在采购、销售环节涉及业务主体繁多、链条交错；第三，航空公司一般以每一航班作为最终的产品进行核算，在航线、机型、时间不同的情况下，可以产生数量繁多且各不相同的产品。航空公司在应用作业成本法时，一般遵循以下几个步骤。

（一）厘清航空公司涉及的各项作业

航空公司应用作业成本法，首先需要厘清企业涉及的各项作业，尤其是要清晰地确认出主要作业，并重点进行分析[3]。在对航空公司的作业进行确认和划分时，应从实际情况出发，在充分考虑航空公司作业链条特殊性的基础上，坚持成本效益、相关性和重要性原则，对次级作业进行合并分类，建立作业中心。一般地，可将航空公司的作业划分为销售作业、维修作业、飞行作业、支援作业四个作业中心。

（二）确认航空公司耗费的各种资源

在一个企业中，所有投入到生产运营中的人、财、物等都属于资源的范畴，即可以将资源分为人力、物料、设备及货币等各类资源。各类资源可以通过公司的财务预算获取，预算的编制可以看做是对各类资源的一个归集过程[4]。对航空公司耗费的各项资源进行确认，目的在于建立各个资源库，为将资源分配到作业中心做好准备。航空公司涉及的资源一般有：人力、油料、飞机成本、航材、维修费、训练费、保险费等。

（三）将资源分配到作业中心

在厘清企业的各种资源费用，建立起资源库后，资源费用将被归集到各个作业中心，形成各作业中心的作业成本库，作业成本库可看做是作业中心的一种货币表现形式。

在将资源分配到作业中心时，应遵循以下原则：如果某项资源能够直接对应某个作业中心，则应直接计入；如某项资源难以直接归属到单一作业中心，则应通过资源动因进行分配，即应分配给某一作业中心的资源费用等于该作业中心耗费该资源的资源动因总量乘以每单位该资源的资源动因量[4]。

在将资源耗费分配到作业中心的过程中，还应注意以下三个问题：一是要注意对金额较大的资源费用的分配，对这类资源的不当分配可能降低最终产品成本信息的准确性；二是要关注差异性较大的资源，即那些消耗量随产品类型不同而起伏较明显的资源；三是要关注耗用方式与传统的分配基准不存在明显相关性的资源，如销售、管理、财务费用等。以上提到的第二、三点可以帮助辨认在传统成本系统下最可能被扭曲分配的资源，这两类资源用传统的数量分配基准分配，往往会造成产品成本的扭曲。

（四）选择作业动因，计算成本动因率

在将资源分配到作业中心时对资源动因的选择，更侧重于感性上的考虑，兼顾作业成本的精确性；但在将作业成本分配到成本标的时对作业动因的选择，应更侧重于理性，因为这将直接影响到最终产品成本的准确性。

因此，在选择作业动因时，需要考虑以下三方面因素。第一，要尽可能保证所选择的作业动因与其对应的某项航空作业成本之间存在较高的相关性，只有确保作业成本和作业动因之间高度相关，才能确保将作业成本分配到成本标的时的准确性。第二，作业动因的选择，要尽量保证其容易获取，即选取相对容易获得的相关指标来作为作业动因，而避免使用不易直接获得的作业动因，以便减少计算和分配时的工作量，提高处理效率。第三，作业动因的选择，应尽量选择行业中重要的具有代表性的指标，一方面可以避免分配作业成本时过于复杂，另一方面具有代表性的作业动因较为容易被企业中不同的数据使用者所接受。

根据以上原则，就航空公司来说，作业动因一般选择可采用可用吨公里、飞行小时、旅客人数、起降架次等指标。其中销售作业一般运用旅客人数、销售收入等指标，维修作业一般运用飞行小时指标，飞行作业和支持作业一般运用飞行小时、可用吨公里等指标。在完成作业动因的选择后，需要根据每项作业成本计算出成本动因率，为最终计算产品成本做好准备。成本动因率等于某项作业成本除以该项作业成本对应的成本动因量。

（五）将作业成本分配到成本标的

计算出一项作业的成本动因率后，通过使用某项成本耗用该项作业的成本动因量，乘以该项作业的成本动因率，即完成了将该项作业成本分配到成本标的的工作，再通过汇总各项成本标的，最终得出该产品的成本数据。延续上文中讨论传统成本法下计算两个航班成本的例子，应用作业成本法分配的航班成本结果如表1：

表1

之前使用传统成本法计算出的A航班成本为36,000元，B航班成本为45,000元，两航班成本差异为9,000元；使用作业成本法重新计算出的A航班成本为38,376元，B航班成本为42,624元,航班成本均有所增长，但两个航班成本差异缩小为4,248元。虽然计算时所选择的作业动因并不一定与各项作业之间拥有最佳的相关性，但作业成本法确实对计算出的航班成本进行了优化，更好地体现了长航线对固定成本的摊薄效应，提高了航班成本信息的准确度。

参考文献：

[1]刘均敏,孙晓平.传统成本管理的缺陷及其成因[J].企业改革与管理,2006(08):23-24.

[2]孙新宪,朱慧.作业成本法在航空公司成本核算中的运用[J].财会通讯,2008(05):98-99.

[3]杨亚丽.作业成本法在物流企业中的应用研究[D].山西财经大学,2011.

[4]上海财经大学作业成本研究课题组.论我国作业成本系统的设计[J].上海会计,2002(12):3-6.