桑丽俊1 古华2

1.沈阳大学商学院  辽宁沈阳 110041

2.沈阳大学应用技术学院  辽宁沈阳 110041

摘要：随着经济的快速发展和理论研究的不断成熟，作业成本法的理念渐渐被我国一些大型企业所理解和实际应用。但是，在中小企业实际使用该方法的过程中，问题却不断涌现。文章在调研我国中小企业应用作业成本法现状的基础上，分析了作业成本法在该类型企业现实应用中的障碍并提出了相应对策。

关键词：作业成本法；中小企业；管理水平；专业素质

作业成本法由于其较为精确合理的费用分配方法和在企业管理中的有效运用，正在被越来越多的公司接受和采纳，反过来也进一步验证了此种方法的科学和先进。我国财政部在2013年提出会计工作转型升级，方向就是发展管理会计，且自2014年连续六年频出重磅文件，大力推进管理会计体系建设，其中《管理会计应用指引第304号——作业成本法》于2017年9月正式颁布。然而我国中小企业受到认知水平和专业能力等多方面的限制，很难将作业成本法有效且到位的应用到企业成本管理控制和生产中，对于企业之后的经营活动及预测决策造成不利影响。

一、作业成本法概述

（一）作业成本法的含义

作业成本法，是以“产品消耗作业、作业消耗资源”为原则，把资源的消耗首先分配到作业，计算出一定时期企业整体的作业成本，然后把作业成本分配到各每个最终产品也就是成本核算对象，最终完成成本计算的成本管理方法。简单来讲就是“谁受益，谁承担”，通过对产品生产过程中关联到的全部作业行为来动态追踪，从而核算分配每个最终产品所负担的成本。

在作业成本法的核算中，仍然是将直接成本直接计入有因果关系的相关成本核算对象，但是归属于直接成本的核算范围扩大，只要是不难追溯的产品的直接材料、直接人工和其他成本都直接归属于相关成本核算对象，尽量减少可能会出错的分配。只是间接成本的分配和归集变得更加复杂，对比来讲，以前的成本计量办法是把数量当做间接成本单独的计算依据，将成本平均分配给最终产品，这样单个产品所负担的成本与实际情况是有出入的，就像朋友聚餐AA制，简单但可能不精确。而作业成本法的核心是去平均化，吃牛排就付就付牛排的钱，吃青菜就付青菜的钱，复杂但是精确，相对来说更加合理。

（二）作业成本法对中小企业的意义

技术的革新改变了人们的生产生活方式和产业结构，但同时也产生了新的麻烦。在应用新的生产技术后，提高了产能，企业生产经营过程中的所花费的材料成本、人工成本等直接费用大幅减少，间接成本如制造费用在最终产品成本中的占比却大幅增加且包括范围更广，组成因素更加复杂。此种背景下，传统的成本计算方法的劣势渐渐浮现，不能满足现代企业对自身发展愈加增多的需求，于是作业成本法应运而生。它结合数理统计的方法，理清企业生产经营过程中的产品与作业、人员、资源之间的关系，使得成本的计量因素更加全面和广泛，更加准确的计量了产品的成本，从而使得最终的计算结果变得更符合企业的实际情况，有助于提高中小企业的经济效益，并对其未来的预测决策起到积极作用。

二、作业成本法在中小型企业中的应用现状

随着科学技术发展变革的脚步不断加快，各个国家的距离不断缩短，中国改革开放积极与世界接轨，吸收了许多先进的思想，科学的制度以及优秀的管理办法，具有中国特色的社会主义市场经济发展势头正强劲，生产技术得到持续改善，同时也推动了企业积极地改进成本管理办法以适应越来越激烈的市场竞争。但不可避免的是作业成本法有其必然的条件要求，就目前来讲作业成本法在我国中小企业的应用并不广泛。

作业成本法的使用与否与企业的生产规模呈正向相关关系，公司经营规模越大，使用作业成本法的可能性就越大。所以作业成本法大多是在一些自动化水平较高、管理制度较先进的大型企业开始实施，尤其在制造型企业中应用较为广泛，例如：许继电气股份有限公司、重庆长安汽车股份有限公司、东风汽车集团有限公司、宝钢集团有限公司。

然而作业成本法却没有在中小企业中获得广泛的应用。近些年来，在国家宏观经济政策的支持下，中小型企业的数量越来越多，其发展速度之快势头之猛，令市场呈现一派充满活力的良好发展势头。但是客观来讲，中小企业更注重短期盈利，在考虑了成本效益的基础上，大都选择用有限的闲置资金扩大生产以获得更多的市场份额以便在竞争激烈的市场上得以立足，而不是进行作业成本法的尝试。

另外，在中国知网的相关文献中，有大约1300篇的关于作业成本法在我国企业中的应用的文献，其中只有大约40篇研究了作业成本法在中小企业的应用，占比3.1%，而有大约300篇论述了作业成本法在制造业企业中的应用，占比达23.1%。由此也可以从侧面佐证作业成本法并没有在中小企业中获得广泛的应用。

三、作业成本法在中小企业实施过程中的障碍

（一）观念认识相对落后

中小企业缺乏对作业成本法的了解和认识。作业成本法的理论研究还在继续，但已为企业生产成本的计量提供较为合理的方法，然而中小企业的管理者已产生惯性思维，对该理论并不重视，甚至根本没有听过作业成本法这一概念。观念上的落后，是管理者主观思想层面的意愿，需要管理者自主寻求突破，增长先进理论知识从而加以利用。另一方面，虽然有些中小企业的管理者了解作业成本法的概念及应用，知晓作业成本法的优点，但只是浅层的简单的理解，并没有真正获得这种成本核算方法的实质，而且中小企业整体的大环境都是如此，没有带领中小企业改变成本管理控制方法的领头者。

（二）企业管理水平不高

虽然我国的现代企业制度正不断的发展完善，企业的总体水平也不断提高，但实际上，我国中小企业近些年快速发展的同时，却忽视了同步提高自身的管理水平以适应日益激烈的市场竞争。

中小企业的管理水平不高首先体现在信息化水平低。信息是会计工作的主要核算对象和核算成果，贯穿会计工作的始末，如今会计信息化已极大地简化了会计工作。作业成本法要利用企业大量的会计信息，以此为基础才能有效的发挥作用，但中小企业的信息化水平落后，仍有很多会计信息不能综合反映，而且要对中小企业进行信息化改造升级，就需要对基础设施的运营和维护投入大量资金，这对大多中小企业来说是一笔不小的投入。

中小企业的管理水平不高还体现在财务管理混乱。中小企业的规模相对较小，对资产的管理较为随意，再加上管理经验不足，使得财务管理的制度形同虚设。这样的财务管理水平无法支持作业成本法在企业有效的利用。而且中小型企业大都容易忽视人才的的挖掘与积累，专业的财务人员不足，在招聘员工时往往只是有经验者优先，更加阻碍了作业成本法的应用。

（三）财务人员专业素质不足

尽管会计信息化已经得到广泛应用，但企业的所有会计工作最终还是会经由财务人员来操作，包括企业最终产品成本的核算与报告。尤其是作业成本法需要用到大量的综合的会计信息，且其计算过程较为复杂，这就要求财务人员不仅应该知晓它的概念原理，更应懂得作业成本法的本质内涵，并且熟练掌握这一成本计算方法的计算过程。

除了业务能力方面，中小企业中财务人员与其他各部门的信息交流不够，比如财务部不与人事部就薪酬发放制度进行交流，财务部就不能对薪酬管理进行分析；不与业务部就销售折扣进行交流，就不懂企业的业务收入；不与采购部就采购成本进行沟通，就无法有效的进行成本管理。员工之间难以形成良好的协调配合状态，再加上中小企业在内部控制上不够严格，很可能就损害了公司的利益。所以说高水平的财务人员不仅要懂得专业的财务知识还要懂企业管理，而中小企业恰恰缺少这样的复合人才。

（四）技术支持不足

随着经济社会的发展，市场越来越需要活力和创造力，而中小企业的市场份额不断扩大，对市场资源配置的科学性要求也就不断提高。现今科技水平不断提高，科技作为第一生产力为企业为国家的稳定运行做出了极大的贡献。大型企业的生产经营应用高科技设备可以提高效率降低成本，但中小企业没有那么雄厚的资金财力，也没有能力自行组织研究，而作业成本法的使用却必然需要一定的技术基础来提供支持。作业成本法需要收集一定时期所有有关产品成本的会计信息，信息收集工作量增大，但中小企业的设备较为落后，意味着相关的软硬件设备的缺乏会阻碍作业成本法的有效应用。

作业成本法的理论研究不断完善，计算过程也愈加复杂，不仅要有能够适时地收集大量信息的软硬件设备的支持，还需要有懂实操技术的人才的支持。然而作业成本法在我国仍然是初步试用阶段，专门的独立系统的问世仍有很长一段路程，会计信息系统也缺乏完善，这都使得作业成本法在中小企业的应用中举步维艰。

（五）作业成本法不完善

很显然，作业成本法对成本计量的更加复杂和严谨，但是运用作业成本法计算出来的产品成本仍然有着很大的主观性，不同的财会人员对车间各环节产生成本量的判断不尽相同，那么选择作业过程、整理费用信息、合并成本然后再分配到各成本核算对象的成本也就各有不同了。因此最终产品的成本总是与所涉及的财务人员的个人理解、工作经验、职业素养密切相关。而中小企业大多都是部门工作比较分散，在没有各岗位相互监督的情况下很可能使财务人员作出有失偏颇的决定，结果使本应更准确的产品成本与实际不符。所以如果财务人员会计处理方法选择不当，会令作业成本法的计算结果产生较大的主观性，从而造成财务数据失真。

另外，因为作业成本法本身要求收集更多的关于成本的会计信息，这无疑就增加了企业的工作量，并且中小企业在实际使用作业成本法时，对此应用系统硬件和软件的维护成本也许会超过使用这一方法带来的利益。

四、中小企业实施作业成本法的对策

（一）企业内部全体形成共识

中小企业的高层领导者及管理人员要起到带头作用，率先学习作业成本法的应用原理，承认这一方法的优点，接受并倡导作业成本法在企业成本核算中的使用。而中低层的职员尤其是财会人员就要跟随企业的思想决策，积极地服从公司的规定进行新成本核算方法的学习培训，做到上行下效，寻求科学精确的成本控制办法。企业全体成员与时俱进，勇于接受对传统对习惯方式的改变并加以配合，不但能提高自身职业技能的水平，也提升了企业的整体水平，有利于企业在市场竞争中保持稳定发展状态。同时中小企业也应该结合自身的实际情况，在充分考虑成本效益的基础上，预测可能产生的效果之后再做决定，避免盲目的跟风使用而导致与预期结果背道而驰。

作业成本法的使用不是一下子就能完成的，要进行改变首先就要做大量的准备工作，而且作业成本法在使用过程中需要的资料比以往多很多，又涉及到很多部门，要求各单位都要加以配合才能完成。所以就要求企业全体成员达成共识，以求作业成本法能够顺利实施。

（二）提高企业管理水平

中小企业要想提高管理水平首先就要形成科学的管理理念，建立严格的内部控制制度，且已经形成的规章制度不宜随意变更，要有管理有监督，改变工作上的主观随意性，中小企业的规模虽小，但仍然应严明纪律，有序经营。

其次，中小企业应提高信息化水平，提高公司的运营效率和员工工作效率，因为作业成本法所需材料甚多，工作量较大，若都是实体的纸质材料会严重拖慢公司生产经营的进程，而信息化水平的提高则便捷了会计信息的传递，有助于作业成本法的顺利完成。

最后，中小企业要引进优秀的财务管理人才，完善财务管理体系，令各项费用的审批符合流程，各类账簿的登记符合规定等，在每一细微环节都要防止影响企业成本核算准确性的因素出现。这样一来，作业成本法的应用就有了必要的基础，成本的计算也将更加真实。

（三）提升财务人员专业水平

因为使用作业成本法的工作量极大，持续时间较长，这就要求会计人员具有扎实的专业知识，高水平的实际操作能力以及足够的耐心。我们国家的会计从业人员有很多，但会计行业的缺口仍然很大，然而这里指的是中级和高级财会人员以及管理会计的缺口大，市场上对初级会计的需求逐渐接近饱和，但对中高级财会人员尤其是管理会计的需求仍盛。所以基于现实情况，中小企业可以对本单位的财会人员定期进行培训，不断的学习掌握更先进的会计知识而不是一昧的招聘具有相关工作经验的人。另外只在本领域固守岗位各司其职还不足够，中小企业还需要进行轮岗制度以使财务人员熟悉各个岗位的工作流程，并且部门间要积极进行沟通交流，做到信息共享，使财务人员多方位的了解企业的经营情况，从而更好的进行各环节成本的分析研究，提升财务人员的综合素质。

（四）加大对技术的投入

科学技术越来越快的发展进步，生产生活中的各种配置也越来越先进。作为先进的成本核算方法，作业成本法的计算过程较为复杂，所需材料相对较多，已有的设备和程序显然不够，还需要另购符合需求的软硬件设备作为作业成本法运行的实物基础来支持运算。中小企业如果能抽出一部分资金投入到技术的研发或购买中，也许很可能会获得更大的长远利益，取得市场的竞争优势。

对技术的投入也包括对技术人员的花费，研发部门的工作具有时间长成本高风险大的特点，但是一旦做出科技成果，其好处是惊人的，中小企业应给予研发部门一定的时间和足够的耐心，给予研发人员足够的信任并实施有效的激励政策。而且国家也正在大力支持中小企业的发展，2019年中央财政部用于扶持中小企业发展的专项资金预算达到69.7亿元，还对企业创新科技进行资金补助。有了国家政策的支持，中小企业更应攒足底气，提高技术水平，寻求创新发展。

（五）强化理论研究

作业成本法虽然在上个世纪就已经在欧洲部分国家出现并使用，但因其出现时间较短，理论方面还不成熟，有一定的适用范围以及固有的缺陷，所以此法仍然有很多需要改进的地方。我国虽已引进作业成本法的思想，但对于它的理解既不均衡也不全面，使用此法的企业到目前为止仍然较少，且运用的不够成熟和到位。我国的现代企业已经发展的越来越好，企业管理以及会计学方面的学术研究也取得了一定的成绩，国家应鼓励这方面的人才找出作业成本法应用中的不足，减少由于个人的主观性造成的财务数据失真，解决由于所需信息广泛带来的工作量大的问题，针对性的提出解决办法，从而加强作业成本法的理论研究，提高作业成本法的使用效率。

作业成本法结合数理统计的方法，理清了企业生产经营过程中的产品与作业、人员、资源之间的关系，使得成本的计量因素更加全面和广泛，令最终的计算结果变得更符合实际情况。然而由于长时间以来采用的都是传统的核算方法，中小企业已产生惯性思维，加之作业成本法是一种全新的成本核算方法，要使企业满足它的适用条件并克服其固有的不足需要时间和资本的大量投入。但是不容忽视的是经济发展的动力在改变，社会一直在倡导创新，市场也在寻求转型，竞争也就更激烈。因此，中小企业想要继续占得市场资源，扩大盈利空间以求发展，就必须转变成本核算的方式，保证成本核算的科学与准确，从而为企业管理层正确的预测决策奠定基础。

参考文献：

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