余书标 诚邦生态环境股份有限公司

摘要：培植在苗木基地的绿化苗木是园林工程企业的重要资产，本文就苗木取得到出售变现的实物流转及价值增值变现的会计计量进行分析说明，以期就苗木生物资产的计量模式给出一些建设性的意见。

关键词：园林绿化苗木；计量模式；历史成本；公允价值

生物资产是农业活动所涉及的活的动物和植物，即有生命的动物和植物。根据《企业会计准则第5号——生物资产》，按照持有目的和价值转化方式的不同可以将生物资产分类为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产。其中消耗性生物资产是指在将来收获为农产品或用于出售赚取增值收益的生物资产，这里收获而得的农产品也于最后通过出售回收价值。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如产奶的牲畜、孕育幼崽的存栏母猪、获取果实之类天然孳息的果树、保留树干但收获柴薪的天然及人工种植林木等。

被园林工程企业用做工程项目的生产资料，绿化苗木一般培植于特定的苗圃，并经专门培育成长达到预定可使用或者可销售状态。苗圃中营造景观带、观赏用或者绿化用苗木属于消耗性生物资产。

一、绿化苗木的初始计量

（一）选择历史成本进行初始计量

苗木按照来源可以分为外购苗木和内部培育成长而成的苗木。外购苗木一般按照取得成本等计入账面，取得成本包括购买价款、相关税费、保险费、运输费、装卸费、栽植费等。

内部培育成长的苗木，将达到预定可使用或者可销售状态时内部培育累积的成本作为苗木的初始计量成本，包括苗木郁闭前发生的抚育费和应该分摊的间接费用等必要支出。

另外，初始计量应当在反映历史成本的同时准确登记实物数量，以便于后序苗木盘存的管控、落实标准成本责任制并及时追查成本节约或者超支的情况。

（二）初始计量时选择公允价值模式的可能性

《企业会计准则》第39号——公允价值计量规定，公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格（即脱手价格），交易价格是取得该项资产所支付或者承担该项负债所收到的价格（即进入价格），通常二者相等。

对于培育时间超过一个会计年度的绿化苗木，原初始计量价值可能具有明显的市场波动，保持原来账面历史成本不变将变得脱离实际，此时按照取得时苗木的公允价值作为初始计量价值更为合理，更符合会计信息质量的准确性要求；同时，原来账面历史成本与公允价值之间的差异应当计入当期损益。

二、后序计量模式选择的探讨

（一）绿化苗木特殊性对计量模式选择的影响

在分析苗木生物资产的后序计量模式前，有必要先探讨一下绿化苗木作为消耗性生物资产的特殊性。

1.绿化苗木的育种、育苗、入圃、培植、嫁接、郁闭到出圃使用或者出售的整个过程中，其价值随着时间的增长不断发生变化，逐步实现其自然增值部分的价值。

2.一般入圃培植到出圃少则三年，多则五年到十年不等，甚至在出圃实现价值回收后形成景观绿化带仍然需要支出养护成本，其对资金的投入期要求很长，企业对其需要长期核算生产成本。

3.大多数苗圃经营存在着靠天吃饭的特征，昼夜变化的气温、冰雹、降水量、大雪、暴风等恶劣气候环境，给苗圃经营带来威胁，大规模的病虫害对苗木的生长尤其致命，故经营苗木的企业存在较大的不确定性和高风险性。

苗木不同于一般流动资产，周期较长，少则几年，多则十几年，无法按流动资产的方式进行核算，对于园林绿化企业，苗木生物资产是其经营的产品之一，依照重要性原则，应当将苗木作为一项特殊的长期资产来进行后序计量。

苗木生物资产价值随着时间的推移不断变化，实物量和价值量上均有所体现。基于此，选定一个动态计量模式才能更准确可靠地反映其数量和价值。

与其他资产相比，生物资产的生物转化和自然增值的能力是天然存在的，其性质和数量时时刻刻都在变化，选定的计量属性也应当能将这种变化予以反映，至少不能滞后太多。只有这样的计量属性才能保证利益相关者获取的信息是准确可靠的，据此做出的决策才不至于偏离实际情况太多，进而成为决策相关性信息。

（二）后序支出的科学归集

1.公共性抚育支出的分摊

园林工程项目直接采购苗木投入使用只占一部分，对此可以直接计入相应工程的成本或费用；购进的大量苗木更多暂存于苗圃中，日常管理的公共性抚育成本占比很大，为此，准确地将公共性抚育成本在各苗木品种、不同规格间进行分配是实务中的另一个难点。选择的分配标准可以是各品种苗木所占的面积、抚育苗木的总面积、品种间抚育的难易程度。另外，针对苗木培植中存在死亡率问题，可考虑按品种制定合理的苗木死亡率标准（比如，园林行业常用苗木合理死亡率通常在3％左右）以确定是正常损耗还是属于年度存货盘亏，低于标准的属于正常损耗，其成本应当由其他苗木以增加单位成本的方式承担；高于标准的判定为存货盘亏。

2.成本化还是费用化标准的选择

郁闭可用于区分苗木后序支出是应当资本化还是应当费用化计入当期损益,苗木郁闭前发生的支出是为该苗木成长达到预定可使用状态发生的全部支出，应当予以资本化。实务中 ,如何合理地确定苗圃中培植众多苗木的郁闭度,是个难点。

郁闭前苗木的培植阶段,为了保证苗木能够稳定存活需要投资大量的人力、物力，需要发生较多的支出；相比而言，郁闭之后的苗木已经度过幼苗的生命脆弱期，一般只需发生较少的管护费用就可以保持生命力并逐渐成长。鉴于此，依照费用发生量及发生的频繁程度来衡量是否达到郁闭不失为一种替代测定复杂的郁闭度的方法。

（三）后序计量模式的选择

1.计量模式选择的探讨

历史成本计量属性具有客观性及可验证性，是企业过去的交易或者事项形成的资产或者费用价值的客观反映。历史成本的客观性形成了财务数据可靠性的前提，是符合企业会计准则要求的计量属性之一；可验证性不管是从企业内部会计档案资料的查验还是外部利益相关者对其经营活动的监督，都使得企业对于股东的受托责任得以充分履行。基于此，历史成本一直是企业会计准则首选的会计计量属性。

然而，由于历史成本反映的价值信息一直无变化，对于持有期远超过一年的苗木生物资产显然是滞后的，若在漫长的郁闭期苗木价值变化不大则也可认为不会失真；但受上述绿化苗木的特殊性影响，其自身价值一直在变化，此时历史成本计量属性就不能体现苗木资产的自然增值部分，进而利益相关者获得的决策信息即使是客观的，但现在变得并不可靠。

与历史成本不同，公允价值计量模式下的每个资产负债表日，苗木资产均被重新计量，账面价值与公允价值的差额及时反映到当期损益，而不是等到处置时才确认该损益，会计信息的可靠性和及时性要求得以满足。

国际会计准则委员会认为采用公允价值计量属性能够体现生物资产的价值，提高会计信息的相关性。根据公允价值计量原理，生物资产在资产负债表日应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。

公允价值计量属性的应用从金融资产逐渐扩大到非金融类实物资产，公允价值是未来计量属性的发展趋势。历史成本计量属性提高了会计信息的可靠性，而管理层及信息使用者现在更注重会计信息的相关性和及时性，使得公允价值计量属性运用得以不断扩展。

苗木资产自身价值不断变化，自然增值量不断累积，在其郁闭后采用公允价值计量更合理。我国会计准则规定采用历史成本计量属性，但历次准则的修订，无不在与国际会计准则接轨，在具备条件的情形下改用公允价值计量属性反映苗木资产价值变化及累积的价值增值量，其报告的会计信息具有较高的相关性、可比性和及时性。

另外，就郁闭期间苗木资产价值的持续下跌而言，历史成本下是通过期末减值测试来寻找减值的迹象，日常管理当中企业管理者对于减值迹象并不十分关注，或者即使关注了，可能也出于盈余管理等目的而不予以及时调整账面记录；但公允价值模式下，对于下跌的关注显著不同，管理者需要主动按照准则的要求获取公允价值信息，并据以及时调整账面，在满足会计信息谨慎性要求的同时，也满足了可靠性和及时性要求。

2.公允价值运用的客观情况分析

苗木资产目前存在着活跃的市场交易价格，虽然其种类繁多、规格各异，但不管是小品类的还是大规格苗木，均可在市场上获得活跃的交易价格。通过查询“中国园林网”获悉，各个地区的种植商均将其种植的各品类苗木报价公布于网站上，且可以通过电脑端或者手机端便捷地获取；个人小批量的需求信息也发布于网站上，园林工程施工项目采购苗木的招投标信息也均在网站上及时发布。供需双方如果有技术性问题，还可以选择苗木专家库里的专家进行咨询，诸如此类苗木的活跃市场为未来经济利益的市场预测提供了一个可靠的基础；在此基础上苗木郁闭后到出圃领用或者销售前的资产负债表日的成本变动情况基本也以做出准确的判断。

苗木从采购幼苗入圃、达到郁闭再到出圃销售的整个价值实现周期较长，而且是持续的，供求信息和市场环境不断变化，这意味着会计期间无法涵盖整个生产周期。因此，期末计量更注重对当前苗木资产的价值量的计量。实务当中，少量的非常规苗木难免找不到活跃市场价格，但若期末不对其价值量的变动做出反映，与其他存在活跃市场的苗木相比，则其成本信息滞后，也不便于进行比较报表的分析。对于此类问题，根据类似资产应产生类似的预期未来经济利益，可以选择最相类似的苗木来获取其公允价值信息，这样可比性和可理解性将会大大增加。

三、总结

通过以上分析，笔者认为绿化苗木的初始计量应当选择历史成本，同时应当准确登记苗木资产的实物数量，保证会计信息质量的客观性；对于培育时间超过一个会计年度的绿化苗木，按照取得时苗木的公允价值作为初始计量价值更为合理，并将原来账面历史成本与公允价值之间的差异应当计入当期损益。

郁闭可用于区分苗木后序支出是应当资本化还是应当费用化计入当期损益,苗木郁闭前发生的支出是为该苗木成长达到预定可使用状态发生的全部支出，应当予以资本化。为了解决复杂的郁闭临界点问题，可以考虑依照费用发生量及发生的频繁程度来衡量是否达到郁闭。

由于苗木资产自身价值不断变化，自然增值量不断累积，在其郁闭后采用公允价值进行后序计量更合理，其报告的会计信息具有较高的相关性、可比性和及时性。

就郁闭期间苗木资产价值的持续下跌而言，历史成本下是通过期末减值测试来发现减值迹象，日常管理当中对账面记录的调整并不及时；公允价值模式下，管理者需要主动按照准则的要求获取公允价值信息，并据以及时调整账面，在满足会计信息谨慎性要求的同时，也满足了可靠性和及时性要求。

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