高春荣 罗姆半导体（深圳）有限公司

摘要：中国是外汇管制国家，企业的对外支付一直以来都接受来自外汇管理局的严格监管，特别是服务贸易项下的对外支付，虽然目前的新政策为企业顺利进行经营活动提供了较为宽松的政策环境，但新政策的实施更要求企业自身具有较高的税务、外汇风险意识，对税务合规性要求做更加充分的文件准备。本文仅从转让定价及劳务型常设机构构成两个方面，浅略分析了服务贸易项下对外支付所伴随的税务风险，企业办事人员应从集团大局出发，在对外支付过程中谨慎采取非常规应对手段，以避免为企业的后期经营埋下隐患。

关键词：服务贸易    对外支付    税务风险    

    近年来，各地税务机关根据对外支付项目的特点，围绕“避税地”和“大企业大额支付”两个关键点，确定了费用支付、股权转让、利润分配三类监控重点，而结合外汇管理政策对对外支付源头严密监控，是税务机关加强跨境税源管理，打击在华跨国企业的国际逃、避税行为的重要一步。

    下面，本文就服务贸易项下对外支付的涉税风险进行分析。

一、我国服务贸易收付汇的相关税收政策

    2008年，国家外汇管理局和国家税务总局曾经联合下发《国家外汇管理局 国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的公告》（汇发[2008]64号），该公告规定每笔对外付汇金额不超过3万美元时，可以免于提供税务证明。2013年，国家税务总局、国家外汇管理局再次联合下发《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（2013年40号公告）（以下简称“40号公告”）对服务贸易项下的对外支付流程进行了更新，涵盖的对外支付项目更加宽泛，将原来的免于提供税务证明的3万美元提高至等值5万美元（不含等值5万美元），并将需要提交的税务证明从 “税务证明”（税务机关开具的已纳税证明或免征税证明）变更为“税务备案表”。

二、对外支付流程政策变动对纳税人的影响

    从2008年汇发64号公告到40号公告，其政策变化简化了企业的备案审批流程，加快了对外付汇的时效性，分离了对外支付与完税行为，给企业的正常商业运作提供了政策支持，减少了对跨境服务贸易的人为阻碍。但是40号公告虽然减轻了银行的审核责任，却并没有免除企业的5万美元以下的对外支付的纳税义务。40号公告在第三条明确了无需办理和提交《备案表》的十五种情形，对需要提交《备案表》的，要求主管国税机关或地税机关应自收到《备案表》后15个工作日内，对备案人提交的《备案表》及所附资料进行审查，发现对外支付项目未按规定缴纳税款的，应书面告知纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，依法追缴税款，按照税收法律法规的有关规定实施处罚。同时，从完税后对外支付到备案即可对外支付，企业的税务合规责任更加重大。在原政策下，虽然付汇过程长，但企业只要拿到了税务机关的税务证明，即基本有效的控制了税务风险。但在现行的备案制度下，企业必须更加积极地准备更加完备的资料，以备税务机关的审查。在实际工作中，很多企业办事人员不考虑对外支付伴随的涉税问题，而以顺利付款为最终目的，忽略了对外支付带来的潜在税务风险。由于支付5万美元以下不需要税务备案，很多办事人员会将单笔5万美元以上的业务分拆为数笔，以避过5万美元以上对外支付的审核要求，加快支付速度，或者不管该笔业务是否应该缴税，都对收款方夸大税务局的审核难度，一律缴税了之，以求尽快将款项汇出境外。殊不知这样做实际上是为企业经营埋下了隐患，有可能引起更大的税务风险。这种单纯追求尽快付汇出去而采取分拆的方式，实际上是违法行为，非常不可取。而为了让税务局尽快审批而对所有的对外付汇业务额都缴税的行为则更是错上加错。

三 、服务贸易项下对外支付的涉税风险

         对于一般企业来讲，服务贸易项下对外支付中涉及较多的，是关于特许权使用费，外籍员工代垫工资支付等问题。这两类付汇一般都是境外总公司出具付汇发票，要求境内子公司无条件支付，仅仅是为了应对税务局的审核签订一个笼统的合同，很难反映贸易本身的实际情况。在这两种对外支付中，笔者认为最容易引起的税务方面的问题有两个，一个是转让定价，一个是劳务型常设机构的构成问题。

（一）转让定价

    转让定价指有关联关系的企业之间对贷款利率以及销售货物、提供劳务和转让无形资产等方面所制订的价格。转让定价不同于一般市场上的价格，它是各个有关联关系的企业之间人为地提高或降低的价格，其目的是为了集中或分散收入，减少纳税，牟取非法利益。在跨国关联企业进行国际避税时，转让定价是其常用的一种手段。各国由于经济体制的不同，在税制的设计上也存在着很大差异，一个跨国集团为了追求利益最大化，在确定关联企业经营策略时往往会从其整体利益出发，利用集团企业之间的隶属关系、受控关系，通过转让定价，尽量降低高税率国家关联企业的利润率，通过贷款、销货、服务、租赁和无形资产转让等业务，人为调整收入和费用的分配标准，将高税率国家关联企业的利润尽量多的转移到低税率国家的关联企业，以达到以较低的税率缴税，提高集团整体利润的目的。近年来，税务机关每年都在提高对转让定价的调查比例，由转让定价调查产生的纳税调整额也从最初的百万元上升至动辄千万元。转让定价风险会给企业带来多方面的影响，在深圳近年来几乎每年都有企业由于特许权使用费、无形资产采购费用的支付引起税务机关的转让定价调查，耗费了企业相当多的人力、物力，最终仍然需要补缴税款。而另一方面，如果交易双方企业所在国之间没有相关的避免双重征税的调整约定，税务机关经过转让定价纳税检查最终决定对中国境内企业的转让定价进行调整时，交易对方的境外企业很难将被调查企业在中国上缴的所得税在本国所得税制度下抵扣，这样一来，跨国企业集团在两个不同的国家被双重征税，整个企业集团的财务表现也必将受到影响。

（二）劳务型常设机构

       常设机构指一个企业从事全部或部分营业活动的固定营业场所。常设机构原来是被运用于划分一国内部各地方政府之间的税收管辖权的概念，以后才被作为向跨国纳税人行使地域管辖权的判别标准。目前世界上以常设机构来确定收入来源地已成为对营业利润征税的公认准则，在避免双重征税协定中使用常设机构这一特定用语，其目的是为了解决对营业利润在收入来源地的征税问题。在实际工作中，由于企业财务人员对常设机构概念的不理解，常设机构的构成问题最容易被企业忽略，其中劳务型常设机构由于涉及的事项在日常企业行为中最为普遍，是最容易被企业忽略的风险隐患。根据国家税务总局公告2013年第19号《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（以下简称“”19号公告），非居民企业（以下统称“派遣企业”）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。很多跨国企业在中国境内都派驻有常驻外籍人员，而这些外籍人员的工资往往首先由境外公司代垫，然后再开具票据向境内关联公司请款。由于税务机关在审批流程上缴税审批比免税或不征税审批要简便，因此一些企业的办事人员以境外公司劳务费名义在税务机关缴税后在把代垫工资汇出境外，以求快捷。这种做法恰好吻合了上述19号公告劳务型常设机构的定义，从而为企业的后续税务说明埋下了隐患。

    在当前看似宽松的非贸项下付汇政策下，企业一方面更应该更多了解对外付汇的背景及内容，在签订对外支付相关合同时尽量准备充足的资料，尽量提前与税务机关沟通，提前税务备案的时间，以应对税务机关的审核和稽查。另一方面，企业也应该积极向境外母公司宣传中国的税收政策，建议母公司做好全球税收筹划，避免短期行为，以便在今后的关联公司交易中从源头开始规避相关的对外支付纳税风险。

参考文献：

[1]国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》2013年7月9日   

[2]国家税务总局公告2013年第19号《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》2013年5月6日   

[3]服务贸易对外付汇政策调整带来的涉税风险提示 王钢 《税收征纳》 2014-02-20

[4]备案制后企业付汇更要防范税务风险 于越 《中国税务报 》2014-09-05

[5]服务贸易对外支付税务备案谨防七大风险 樊其国 《财务与会计》2014-01-15

[6]解析服务贸易对外支付项目政策调整以及涉税风险提醒  张也良子  《财经界》2014-06-20

[7]TESCM:当今跨国公司税收筹划新趋势——专访毕马威（中国）全球转让定价服务总监饶戈军 高阳 国际税收 2013.11

[8]境外企业派遣人员提供劳务是否构成常设机构的探讨 张铁芙 《财经界》（学术版）2014-11-10