——以陕西省为例

翟佳威1  薛瑞2  谢森3  王桢4

1.西安航空基地税务局  陕西西安  710000

2.西安市税务局  陕西西安  710000

3.西安市长安区税务局  陕西西安 710000

4.西安市税务局稽查局  陕西西安  710000

摘要：近年来，受全球贸易萎缩和新冠疫情影响，全球传统贸易增长速度放缓。数字经济下，跨境电商成为了新的国际贸易增长点，跨境电商带来了新的经济增长动力的同时也为各国税收征管带来了新的机遇与挑战。在此背景下，多个国家和地区开展了以增值税（间接税）为主的跨境电商税收改革，相关改革政策对我国跨境电商出口影响较大。本文通过梳理各个国家和地区跨境电商税收政策改革趋势，以陕西省为例，结合省域跨境电商发展实际情况，运用修正后的贸易引力模型实证分析国际税改影响，并提出相关建议，促进跨境电商产业高质量发展。

关键词：跨境电商；税收改革；贸易引力模型；间接税

一、研究背景

（一）我国跨境电商发展情况

我国自2012年在上海、重庆、杭州、宁波、郑州等地设立跨境电商服务试点以来，近十年间不断出台涉及产业用地、海外仓储建设、人才培养、高新技术补贴、物流服务等各类跨境电商扶持政策和补贴计划，助力我国跨境电商飞速发展。根据海关统计数据，近年来我国跨境电商进出口市场规模占全部进出口贸易的比重（跨境电商渗透率）逐年增长，2020年我国全年进出口总值超过32万亿，而通过海关电子商务管理平台验放进出口清单24.5亿票。当前，国内越来越多的省份在构建新发展格局背景下，积极发展跨境电子商务，加强数字产业链全球布局，探索地方经济新的增长极。

图1 中国跨境电商行业渗透率

（二）陕西省跨境电商发展环境

1.经济外向程度

地区经济外向程度与跨境电商的发展息息相关，参考《中国省域竞争力蓝皮书》，评判一省经济外向程度可以从进出口总额及增长率、出口总额及增长率、实际FDI及增长率、对外经济合作完成营业额、对外直接投资、外贸依存度等指标考量。

表1  陕西省经济外向程度主要指标及与全国情况比较

从表一可以看出，陕西省总体经济外向程度不高，其中，全省出口总额占全国出口总额比例较低，出口总额增长速度低于全国水平，外贸出口依存度低于全国水平。这表明陕西省出口水平的提升空间很大，通过提升出口水平促进经济外向程度提升的空间较大。数字经济时代，发展跨境电商是解决这一问题的重要机遇。

2.产业基础

实体经济发展情况和电商产业规模是发展跨境电商重要的产业基础。从实体经济发展状况来看，“十九大”以来，陕西省在金融、财税、科技等众多领域出台政策，推动实体经济迅速发展，形成了商品种类齐全、市场集群明显、经济规模较大的实体经济基础。但是与东南沿海发达省份相比，陕西省制造业相对较弱，适合跨境电商出口的商品种类相对较少。

从电商产业规模来看，根据《陕西省统计年鉴（2020）》，全省2020年有电子商务交易活动企业3038个，占全部企业11.6%。全省全年电子商务销售额2118.55亿元，其中跨境电子商务销售额12.5亿元；全省全年电子商务采购额1019.12亿元，其中跨境电子商务销售额0.74亿元。跨境电子商务贸易顺差达11.76亿元。总体来看，陕西省电商产业发展迅猛，为跨境电商打下了较好的产业基础。

3.政策环境

陕西省发展跨境电商政策环境优越。省会西安是“一带一路”区域合作平台重要节点城市，其重点发展的新能源、新材料、航空航天、高端装备制造、农副产品、医药等领域在沿线国家有巨大的需求。自2013年“中欧班列（长安号）”开行以来，累计往返超过一万列，保障了“一带一路”沿线国家货物运输畅通和全球供应链稳定可靠，西安陆港已聚集外贸类企业360余家、物流企业300余家， “中欧班列”集聚效应明显，成为发展跨境电商的有一保障。另外，2018年西安获批全国第三批跨境电商综合实验区，依托陕西自贸区打造内陆改革开放新高地，将省域跨境电子商务发展引入快车道。

4.技术环境

互联网、云计算、智能终端等技术的发展是跨境电子商务的基础和保障。陕西省高校众多，西安交通大学、西北工业大学、西安电子科技大学等高校在相关领域的实践创新研究颇丰，为跨境电商发展提供了重要的技术支持和人才保障。

二、陕西省主要电商贸易国税收政策改革趋势

根据西安海关分国别进出口统计情况和全球跨境电商税收改革实际情况，本文选择欧盟、英国、瑞士、乌克兰、加拿大、韩国、马来西亚、新加坡、泰国、台湾、澳大利亚、南非、美国和印度等14个国家和地区跨境电商与数字贸易税收政策改革做为研究对象，梳理总结陕西省主要电商贸易国跨境电商税收政策改革趋势。

（一）应对以增值税为主的货物和服务税收管辖权问题

目前各个国家和地区跨境增值税（间接税）管辖原则，主要是消费地（目的地）管辖原则。而跨境电商弱化了商品交易的物理属性，推动数字贸易更加频繁，区别于传统贸易，跨境电商对设立经营实体的依赖越来越小，从而使得增值税（间接税）消费地的判定越来越困难。例如，跨境电商下B2C模式个人消费者大量增长，而个人消费者流动性强，加剧了税务机关消费地判断的难度。再例如，跨境电商下数字产品的购买地、使用地可以同时在多个国家或地区，这又给消费地的判定和税务机关的征管增加了难度。

针对以上问题，各国做法主要有两种。一种是针对跨境电商相关交易设立新的税目。例如，2020 年6月9日泰国政府批准了增值税法草案，将对外国服务提供商提供的数字服务征收7%的增值税。自2021年7月1日起，加拿大对跨境数字产品和服务、个人销售有形货物、平台式短期住宿服务征收货物服务税或统一销售税（GST/HST）。这些政策所增设的税目主要依托跨境电商实现，包括跨境电商销售有形货物、服务和数字产品。这些政策的制定国家和地区是重要的跨境电商市场国，相关交易税基宽广，因此新设税目可以充分发挥税收筹集财政收入的作用。

另一种是非居民供应商强制税务登记制度。例如，南非将非居民电子服务供应商赚取的B2C收入确定为应缴纳增值税的范围，并要求相关非居民供应商缴纳增值税。这种区别于消费地征收的“反向征收（由供应商缴纳而不是消费者）”模式，同样被英国、新加坡等国家采用，可以有效地规避跨境电商交易中关于消费地判定的难题，从而有效捍卫本国的税收管辖权。

（二）通过税收平衡跨境电商与境内电商发展之间的矛盾

数字经济下，作为外贸新业态的跨境电商对一国国际贸易地位有着重要的影响。为了缓解跨境电商进口增加形成贸易逆差的不利影响，缓解跨境电商对境内电商的打压，本轮税收政策改革通过降低或者取消跨境电商进口免税阈值等措施，增加跨境电商供应商的税收负担。

例如，欧盟在税改前大部分国家对价值低于10欧元至22欧元的进口货物，不征收进口环节增值税。而自2021年7月1日起，纳税人从欧盟外进口到欧盟的所有货物，不论其价值如何，都需要缴纳增值税。对于欧盟内部之间的跨境电商销售，取消欧盟各成员国的远程销售起征点标准，改为欧盟内整体的通用起征点标准，即供应商在欧盟各成员国发生的交易总额低于1万欧元的，不需要缴纳增值税。欧盟的改革措施提高了欧盟外的国家或地区通过跨境电商出口到欧盟的税收成本，而欧盟内成员国之间的跨境电商贸易起征阈值较高，对欧盟内部电商税收成本影响不大，有效鼓励了中小企业发展。

（三）提高跨境电商交易税收遵从度

跨境电商增加了出口目的地，面对各国较大的税制差异，企业税收遵从成本将加大。另外，跨境电商灵活多变，隐蔽性高，税务机关征管难度比较大，因此相关交易活动的税收遵从度较低。

各国或地区税收政策改革一方面从降低企业程序性纳税成本入手，消除行政壁垒，降低企业税收合规成本。例如，欧盟虽然在税改中严格了增值税注册登记的各方面规定，但是对于在欧盟成员国内提供跨境服务的供应商，不需要在每个消费者所在国都进行增值税注册，而是仅选定某一个国家注册并申报纳税即可。而新推出的进口一站式服务平台（简称IOSS），简化了价值不超过150欧元至欧盟进口货品的电子商务销售增值税申报和支付流程。根据欧盟委员会预测，此举将极大程度降低企业纳税成本，同时又增加了欧盟的增值税收入，可以说是对于征纳双方都是极大利好。欧盟近年来大力发展并推广增值税电子发票，其中的便利性降低了中小企业合规成本，同时规定了跨境电商在客户支付货款后再履行纳税义务而不是开具发票时，这也降低了企业的资金负担，提升了跨境电商企业的纳税遵从度。

另一方面，几乎所有的国家或地区都通过强化征管手段减少纳税不遵从空间。例如，新加坡、韩国、南非等国家对相关交易要求强制注册登记增值税，通过强化征管手段，降低税务机关的征管难度。英国、加拿大则明确要求线上销售平台应该履行代扣代缴增值税的义务，这一举措前移了纳税环节，有效缓解了跨境电商大量B2C销售下，个人终端流动性强、难以管理的问题。

（四）税收政策加大了对平台企业的关注

无论是B2B、B2C还是C2C模式，跨境电商平台企业连接了生产者与消费者，在交易链条中都扮演着非常重要的角色。但是，传统的税收征管手段在管理跨境电商平台企业时暴露的问题越来越多。一是平台企业交易兼具灵活性和隐蔽性，以平台企业为媒介参与跨境交易的供应商和进口商不按照各国法律要求进行税务登记的空间和可能性加大，加大了税务机关监管的难度。二是在B2C、C2C模式下，个人消费者缺少索要发票的习惯，从而弱化了平台企业的纳税意识。三是平台企业和跨境电商弱化了传统贸易受制于交易距离的不利因素，同时也复杂了各国税收管辖权问题，平台企业所在地、服务器所在地、购买方所在地、销售方所在地、服务劳务发生地等概念的混淆，使得按照消费地原则征税更加困难。四是平台企业带来了新的税收增长点，其数据处理服务、居间中介服务、广告服务等收入在跨境电商交易中创造了巨大的税源，但是由于相关法律法规的发展跟不上经济业态的变化，导致平台企业上述收入未能按照要求申报纳税，出现了税源监管的真空地带。五是部分国家税收政策要求平台企业在跨境电商交易中承担税款代扣代缴或委托代征的义务，而实际的纳税义务人税收不遵从空间较大，平台企业完全履行代扣代缴或委托代征义务难度较高，增加了平台企业经营成本和合规成本。

数字经济下，平台企业是新的经济增长动力，各国跨境电商税收政策的改革都有反映上述问题。例如，澳大利亚、印度要求跨境电商企业代扣代缴税款应对征管难题。再例如，加拿大出台平台企业安全港规则，应对代扣代缴制度下平台企业合规成本增加的问题。安全港规则即因第三方供应商提供虚假信息导致平台企业不能按照规定缴纳税款的，第三方供应商承担连带责任，税款由第三方供应商承担。再例如，加拿大明确对平台式短期住宿服务征收货物服务税，泰国规定电子商务平台数字服务必须缴纳7%增值税等，应对平台企业提供服务的纳税问题。

三、实证分析跨境电商税收改革影响

税收是经济的调节器，本轮全球跨境电商税收政策改革必定会对国际贸易产生一定的影响。本文引入修正后的贸易引力模型，分析和预测各国税改对陕西省跨境电商出口的影响，从而得出相关建议。

贸易引力模型是一种分析国际贸易流量的方法，模型构建来自于牛顿万有引力理论。贸易引力模型指出，两国的双边贸易流量与一系列变量相关，核心是两国经济总量和两国距离，其中贸易流量与两国经济总量成正比，与两国距离成反比。传统的贸易引力模型基本表达式为：

（一）模型的构建

本文研究对象是各国跨境电商税收政策改革对陕西省跨境电商出口的影响，不用考虑双边贸易下两个国家的GDP，只需税改国家GDP作为解释变量。另外，上文中总结出的四点税改趋势最终影响跨境电商企业成本，因此模型中引入制度性交易成本作为解释变量。模型设计如下：

（二）数据说明与来源

本文 （陕西省对i国的出口额）相关数据根据西安海关统计数据确定， （i国的国内生产总值）根据OECD统计数据确定， （陕西省与i国之间的距离）根据地图直线距离确定。

（i国制度性交易成本）作为本文实证研究的关键解释变量，用来衡量各国跨境电商税收改革对企业相关成本增减变动的影响。但是各国跨境电商税收改革时间不长，上文总结的四项改革趋势难以量化，因此本文结合改革内容，根据OECD网站统计数据，选择商品和服务税占GDP比重、产品市场监管指数（网络领域障碍指数、贸易和投资壁垒指数、贸易便利化壁垒指数）、电子通信网络监管指数、数字服务贸易限制指数、研发支出税收补贴率、营商环境指数作为衡量i国制度性交易成本指标，选择2019年横截面数据进行分析，通过对各项数据进行归一化处理，采取算数平均数进行权重赋值，得出i国制度性交易成本指数，以各国各项政策目的趋同为假设前提，间接反映跨境电商税收政策改革的影响。数据归一化处理公式如下

表2  经处理后的部分样本数据

（三）回归结果分析

本文通过Stata16.0软件对陕西省跨境电商出口额横截面数据进行回归，得出以下回归结果。

表3  回归结果

（注：上标***、**分别表示系数统计值在1%和5%的水平上通过显著性检验）

从上表的回归结果可以看出，传统的贸易引力模型认为，贸易量与两国之间的距离成反比，与回归结果一致，但本文两国之间的距离对出口额的影响并不显著，可以解释为跨境电商通过网络为载体，弱化了这一影响。而市场国的GDP会显著影响陕西省跨境电商出口额，这与传统贸易引力模型的观点一致。

本文对传统贸易引力模型进行了修正，构建制度性交易成本指标，从回归结果看，制度性交易成本显著影响陕西省跨境电商出口额。制度性交易成本反映政府的各种制度工具所增加的成本，各国跨境电商税收政策改革直接影响跨境电商在各国制度性交易成本的大小，从回归结果看，制度性交易成本与陕西省对各国跨境电商的出口额成反比，某国制度性交易成本每增加1%，陕西省对该国出口额将减少1.384%。因此，陕西省如果要发展跨境电商产业，增加跨境电商出口额，就要降低制度性交易成本，减少或规避各国跨境电商税收政策带来的不利影响。

四、意见建议

（一）宏观层面——完善我国跨境电商税收制度

1.充分发挥出口退税减税效应对数字经济发展的促进作用

我国跨境应税行为（服务）适用增值税零税率和免税政策，采用正列举方式，这就导致很多与跨境电商相关的跨境数字贸易产品和新型数字服务不能享受增值税零税率和免税政策，不利于我国跨境电商企业降低境内端制度性交易成本。陕西省作为西部内陆省份，在货物出口方面相对于沿海省份处于劣势地位，出口退税减税效应相应地弱于沿海省份。但是陕西省跨境电商相关的数字产业发展基础较好，建议对出口的数字产品及相关数字商业服务扩大增值税零税率及免税范围，一方面帮助中西部内陆省份发展新的经济增长点，另一方面有利于我国跨境电商企业以更低成本参与竞争，促进传统贸易数字化转型。

2.积极探索数字贸易增值税消费地征收原则

与本轮跨境电商税收政策改革的很多国家一样，我国同样是跨境电商的重要市场国，且体量更大、市场影响更强。目前，跨境增值税管辖权以消费地原则征收已经达成共识，但数字经济下消费地具体应该如何判定分歧较多。我国应当从国家税收利益出发，充分考虑实际，结合数字价值创造相关理论，积极参与国际税收规则讨论，在国际社会利用好跨境电商及相关数字贸易，争取更多税收利益。

另外，随着数字贸易发展，近年来围绕区域协调发展和省际财政转移讨论数字贸易国内增值税由生产地原则向消费地原则改革的呼声愈演愈烈。跨境电商与境内电商发展相互联系，数字经济下的增值税改革对电商产业在我国双循环市场新格局的构建中良性发展至关重要，陕西省应当结合实际，充分评估生产地原则与消费地原则对省域财政和经济发展影响，在数字经济下增值税改革中建言献策。

3.稳步推进税收征管数字化升级和智能化改造

跨境电商等数字贸易的快速发展对我国税收征管带来了一定的挑战。针对跨境电商征管难题，应当充分运用大数据、云计算、人工智能、移动互联网等现代信息技术，提升税收征管效率。借鉴欧盟跨境电商增值税改革措施，可以不断完善电子发票供应与管理制度，利用区块链技术提升征管效能，降低征管成本，建成功能强大的智慧税务征管体系，规范外国跨境电商企业在我国经营合规性，间接促进我国跨境电商企业跨境经营公平性。

（二）中观层面——税收服务高质量“走出去”快速发展

1.深化精细服务，降低企业成本

陕西省具备发展跨境电商产业基础条件，政策环境较好，税务部门应当更加积极融入陕西省“一带一路”建设大格局，通过拓展精细服务的深度和广度，积极服务“走出去”企业。建议针对中欧班列“长安号”关联企业、中国（西安）跨境电商综合实验区驻区企业，开展“一站式”走出去税收个性化服务。一方面，加强国内税收优惠政策直达快享和税收风险分析与提示，扩大减税降费效应，降低境内端税收制度性交易成本，增加“走出去”企业国际竞争力。另一方面，通过对境外分国别税收政策讲解，特别是结合企业经营状况对近期各国跨境电商税收政策改革新政及影响进行分析，消除“走出去”企业在跨境交易中的信息不对称影响，降低境外税收制度性交易成本。

2.深化精诚共治，形成联动合力

跨境电商企业经营过程中涉及海关、税务、商务、外汇等多部门，建议加强部门联动，形成助推产业发展的“合力”，促进跨境电商发展。针对跨境电商“互联网+贸易”的特点，相关部门尤其要加强情报交换与数据比对等方面的协作，使跨境电商企业在清关、仓储、出口退税、对外投资等方面构建全要素长效共治新格局。

（三）微观层面——积极应对各国跨境电商税收改革

1.根据税改影响积极调整经营决策

本轮各国税改内容变化较大，涵盖实体制度和程序规范各个方面。结合税改内容，跨境电商交易参与企业应当结合自身业务特点评估税改影响，适当调整经营决策。对于卖家，应当评估出口国税负，根据增值税等流转税对价格的影响，适当调整定价模式，提前规划货物入境通关模式，使自身财务管理符合新政下增值税管理新要求。对于平台企业，部分国家和地区代扣代缴义务和视同销售方规则将增大平台企业税收遵从成本，并且会增加平台企业数据管理负担，应当根据实际在卖家合作上制定新的合规性规则，完善卖家数据管理。对于跨境电商相关物流仓储等配套企业，也应考虑税改新政关于增值税登记、申报对自身业务的影响。

2.卖家要加强与平台企业沟通

以欧盟为代表的税改政策一个重点是针对跨境电商平台企业，对于卖家来说，出口交易中很多情况下是由平台企业代缴税款或直接承担纳税义务，但这与卖家需要在出口国注册登记增值税并不矛盾，根据安全港规则，卖家还可能承担税款的连带责任或直接责任。因此，卖家应当加强与平台企业就税款承担、纳税义务、征管手续等方面的沟通，减少不必要的合规性成本。

3.充分利用境外税收便利化措施

虽然各国跨境电商税改新政可能增加企业出口制度性交易成本，但是各国相关税收便利化措施值得关注。以欧盟为例，在增值税申报缴纳方面，本次税改取消低价值货物免税政策，卖家可采用IOSS一站式服务方案以缩短通关时间，提升申报税款便利度。

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