秦丽  南京大学经济学院

摘要伴随着当前我国改革开发进程的不断加快，对市场经济制度以及体制还有经济制度结构的要求越发严格，当下执行的税收体制已然不能适应市场经济发展的需要,进行税制改革势在必行。“营业税改增值税（营改增）”就是顺应这样的形势产生的，其意义在于为市场中的企业带来结构性的减税，调整我国的产业结构，并且推进财政体制的改革和完善。

电信业的营改增之路，始于2014年4月30日的文件《关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》，这是由财政部、国家税务总局印发的，执行于2014年6月1日。此通知中指明停止执行营业税制中的邮电通信业税目；电信业实行差异化税率（11%和6%的税率）；为境外单位提供电信业服务免征增值税等。

本文归纳总结了“营改增”后电信业在采购、营销、税务等方面的变化，并提出应对策略,指出相关税制改革可以结合电信行业在实践中发现的问题完善立法，既促进电信行业及其他行业更加健康的发展，也是确保国家经济稳步提升的根基。

关键词：电信业；营改增；税制改革

一、“营改增”对电信业的影响

2014年6月1日，电信业正式实施“营改增”，电信业的概念有所改变：“电信业是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。”“基础电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。税率为11%”；“增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。税率为6%”。

（一）对不同时期的影响分析

1、从短期来看，“营改增”会给电信业带来税负增加的突出矛盾。首先，“营改增”之前，电信运营商上、下游供应商大都是小规模纳税人，在“营改增”初期阶段，电信业难以从上游供应商处取得前期项目或业务的增值税发票，可抵扣的进项税的内容就很少，使得大部分运营成本难以抵扣；其次，还有一部分支出项目，比如人工成本和折旧摊销，不能作为增值税进项税进行抵扣。

2、从长期来看，增值税在持续经营中对利润不造成影响。最主要的原因是增值税是价外税，价外税就是不包括在商品销售收入中，利润计算是以销售收入开始计算，增值税不包括在销售收入中，也就不参与利润计算，所以不影响利润。

（二）对经营层面的影响分析

“营改增”后，电信运营商们在采购管理、业务设计、客户服务等方面会有相应不同的变化或者调整。

图1-1 “营改增”对电信业经营层面的影响流程图

1、对采购管理的影响

在供应商准入方面，电信业优先选择增值税一般纳税人，因为一般纳税人税率有四档，分别为17%、13%、11%、6%，电信公司可以根据采购项目，向供应商取得高抵扣税率的增值税专用发票；而小规模纳税人不区分业务类型，仅能提供税率为3%的增值税发票。另外，由于增值税一般纳税人与小规模纳税人的税率不同，会带来城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等附加税费的差异。

2、对市场运营的影响

（1）案例一：客户A某月消费100元话费，该费用是由价值50元的通话业务套餐和价值50元的流量套餐构成。

营业税下：应缴营业税=100×3%=3（元）

增值税下：增值税销项税额=50/(1+11%)*11%+50/(1+6%)*6%= 7.78(元)

增值税进项税额=0

当月应缴增值税=销项税-进项税=7.78(元)

从这个案例中可以看出，“营改增”后，增值税以增值额作为计税依据，计税依据变化使得在消耗相同资源的情况下，电信运营商应减少不同税率业务的融合套餐，推进话音、流量、增值业务的套餐分离。

（2）案例二：电信某营业厅近期有充话费送食用油的活动，具体内容为：客户预存100元话费，承诺在网12个月，每月保底消费30元，即送一瓶5L食用油（进价50元），预存款分12个月返还，首月返还40元，剩余分月返还5元（最后一个月返还10元）。

营业税下：收入360、成本50、税金11.88、息税前利润298.12

增值税下：收入330.44、成本 50.73、税金33.32、息税前利润276.68

（3）案例三：电信某营业厅近期有赠送电子券（不视同销售，进项税转出）的活动，具体内容为：客户预存100元话费，承诺在网12个月，每月保底消费30元，即送一张价值50元的电子券，预存款分12个月返还，首月返还40元，剩余分月返还5元（最后一个月返还10元）。

营业税下：收入360、成本50、税金11.88、息税前利润298.12

增值税下：收入330.44、成本50、税金32.52、息税前利润277.48

（4）案例四：电信某营业厅近期有赠送充值卡活动，活动内容为：客户预存100元话费，承诺在网12个月，每月最低消费30元，满足上述条件就送50元充值卡，其中预存的100元话费分12个月返还，第一个月返还40元，剩余每月返还5元（最后一个月返还10元），假定客户将充值卡充入话费。

营业税下：收入310、成本0、 税金10.23、息税前利润299.77

增值税下：收入284.55、成本 0、税金28、息税前利润282

从上述案例二~四中可看出，在参与活动的条件一样的前提下，赠送充值卡可以公司带来高利润、低税负；赠送电子券的营销方案给公司带来的收益排第二；实物营销最差。这也符合了国资委要求取消各类实物赠送的要求，赠送充值卡（折扣销售）是既符合经济效益又符合监管需求的营销模式。

除上述外，营业厅在客户发票上将会记录所有折扣信息，会出现发票开具与纳税一致、与市场宣传不一致（如终端捆绑业务），客户理解、接受度较低，电信业的客户服务模式将受到巨大的冲击。

（三）对税务工作的影响分析

1、对发票方面的影响

电信业从采购、销售、营业厅客户业务等各方面在获取或开具增值税专票时，应按照增值税发票的处理流程规范操作：

图1-2 增值税发票的处理流程

2、纳税流程有执行要求。

国家税务总局公告2014年第26号文件《电信企业增值税征收管理暂行办法》指出，电信企业施行汇总申报缴纳增值税。例如，中国电信股份有限公司江苏省公司是公司在该省份纳税申报的总机构，而其余的各个分支机构（比如市公司、县公司）则是作为预缴单位。

（四）对会计政策的影响分析

“营改增”后对会计政策的影响主要体现在税会差异。税会差异是由于企业的会计核算方式和税法规定的销项税计税基础和纳税义务发生时间不同而形成的差异。

1、税法规定（依据财税[2014]43号文件）

税目和税率：基础电信服务适用的税率是11%；而增值电信服务税率是6%；

附带赠送问题：取得的全部价款和价外费用分别依据各自适用的税率核算缴纳增值税；

通过公益特服号代为接受捐款：该部分捐赠实现的销售额核定是其全部价款加上价外费用，再扣除支付给公益性机构捐款之后的额度；

向境外单位提供电信业服务：免征增值税（提供电信业服务的单位和个人在境内）；

以积分兑换形式赠送的电信业服务：不征收增值税；

通过卫星提供的传输服务：选择简易计税方法计算缴纳增值税。

    2、会计核算

（1）结算业务。在增值税下，电信业采用了大收大支的政策，其合作业务分成、基地业务与上级公司全网结算等，在税务上都作为收入计缴增值税，会计核算上沿用了“营改增”之前的核算方法，仍以结算净额计列收入，形成了较大的税会差异。

（2）终端捆绑销售业务。具体操作上采取优先弥补终端款的方法，即用户捆绑销售合同总金额中首先确认终端销售收入计算缴纳增值税，剩余金额确认用户预存款，在用户消费后形成通信业务收入计算缴纳增值税。目前，电信运营商（中国联通除外）仍采取“营改增”之前的会计核算办法，除合同中约定的终端补差款，其余都作为用户预存款核算，也形成了较大的税会差异。

二、电信业应对“营改增”的策略

增值税与营业税相比差异很大，特别是电信业执行的是差异化税率，这就给“营改增”带来了更大的难度，处理不好就很容易引发未来的税务风险。电信业需要结合公司现有的产品业务、管理流程、营销方案等，根据增值税管理要求及与当地税务机关的沟通情况，逐一优化，既要确保“营改增”平稳衔接，又要深入研究，不断创新，转变传统的模式和方式，比如以优化信息系统来减弱税负影响，调整企业经营管理模式，在时间、空间、主体上均衡考虑投资。通过“营改增”支撑和推进管理集中化、运营专业化、机制市场化、组织扁平化、流程标准化，建立适应增值税管理要求的、新型的企业运营管理模式，建立起管理改善和管理创新的长效机制。

（一）学习其他国家“营改增”的经验

从国际上看，增值税现在已经作为一个成熟的税种被国际各个国家广泛认可并使用，它被认为是过去五十几年中国际税收领域的重要成果之一，被誉为20世纪重大的“财政发明”。

法国是最早执行增值税的国家。法国在实际计算缴税过程中发现，实际征收额正好相当于对企业生产经营新增加的价值所征的税额（实际征收额=销售额全值计算的应纳税额-从事生产而购进或接受的各种商品和劳务所含的税款），命名该税种为“增值税”，这是增值税在国际舞台的正式出场，同时宣布法国的营业税寿终正寝。不久，法国将增值税的范围从工业扩大到农业、商业、交通、服务等行业，并取得了长期良好效果。由此，法国将增值税实行成果推广至全世界，使得增值税从1954年以来得以迅猛发展。

巴西于1965年通过财政改革引入了对产品各个生产流通环节征收的、传统意义上的增值税，成为开征增值税的第一个发展中国家。

在欧洲经济共同体强有力的影响下，西欧的瑞典、挪威、奥地利分别于1969年、1970年、1973年采用了增值税，对工业生产、批发、零售环节，农业和提供劳务实行广泛的征收。东欧的匈牙利于1987年做出了全面推行增值税的决定。

1969年1月，荷兰为了降低公司税率，开始使用增值税，遍及商品和劳务生产、销售过程的各个环节。目前，增值税已成为该国税收制度的主体税种。

新西兰于1986年进行增值税制度改革，将增值税称之为GST（Goods and Services Tax）。新西兰政府在设计其增值税制度时，就以避免传统增值税模式的复杂性和“错误”，创建一个简单有效的增值税税制为主要目标，与传统型的增值税制度比较，其特征是：征税范围广，使用单一税率。新西兰成为现代型增值税制度的典型范例，被视为最“纯”、最简单、最有效的增值税制度国家。

在亚洲，从1977年到1986年间，以色列、印度尼西亚、菲律宾、南朝鲜等国家和地区以及我国台湾相继实行了增值税。

欧盟境内电子商务交易活动实施增值税的决策始于2003年7月1日，旨在消除欧盟境内电子商务和传统商务的交易之间存在的不公平竞争。而且，为了分析当前欧盟增值税制度实施过程中存在的问题，欧盟委员会在2010年12月2日，印发绿皮书面向社会征求修改意见，面对的对象包括普通公民、工商企业、公共机构、税收实务者、税务专家和学者。

杨小强（2014）一项研究表明，1985年，增值税占国际税收总额的11.2%，到2009年，增值税占国际税收总额的19.2%，比重几乎翻了一番；OECD大多数成员国采用增值税这种宽税基的税种，源于增值税不仅能够保持税收中性与透明，还能有效筹集财政收入。增值税的中性原则在国际贸易中尤为重要，它是贸易自由化状态下替代关税筹集收入的不错的选择。

杨默如（2014）表示虽然增值税并非完美，但是从全球趋势看，现在约有一百六十多个国家和地区在实行增值税，通过增值税带来的收入目前在全球税收中占比五分之一，在全球GDP中占比千分之四十五，比例相对较高，表明增值税对一个希望通过流转税筹集资金的国家而言是上乘选择。

可以说，增值税是经济发展到一定阶段的需求产物，“营改增”是走向国际化的标志之一。但各国的增值税并无“完美蓝本”，增值税制设计需要从国内征管现状出发，再加上互联网浪潮的迅猛发展，电信行业作为产业结构中的一环，需要积极执行“营改增”，从实践中总结问题，为完善“营改增”立法提供了积极宝贵的参考意见。

（二）优化采购管理流程，串联上下游供应商

“营改增”后企业税负的高低是考验一个公司管理水平的一项重要标准，在“营改增”前的抽样调查数据中，电信运营商的成本支付中大概有40%的成本是可以抵扣的，但在实际获得专票、真正能抵的只有30%，还有10个百分点的空间，原因就在于有不少可抵扣项目企业没取得合规的抵扣凭据，而造成抵扣率很低，这也是“营改增”后短期中电信运营商税负增加、利润下降的一个重要因素。因此企业的采购部门、各项支出的归口管理部门以及各项支出的实际使用部门应认真研究，提高自己所负责支出的实际抵扣率。

1、建立统一的供应商管理规范

电信业需要使用采购、合同、ERP和合作伙伴等各类系统，在“营改增”前各个系统分别进行供应商管理，各系统间信息不同步，管理相对分散，不利于增值税管理模式下对供应商税务资质的监控，因此各电信企业可由采购部门牵头，建立供应商信息数据库，对供应商的纳税资质、银行账号、开户行所在地、税务登记号、组织机构代码以及经营范围、适用的税率等级等等信息进行详细的确认，统一口径，这样既能起到保证供应商之间的信息数据的一致性，还可以规范相关的业务人员按照法律规定实施采购行为。

2、细化采购环节

增值税采用“以票控税”的抵扣制度，其计税原理相比营业税更为复杂，使得电信业必须考虑可抵扣进项税的大小。

（1）采购需求，有采购需求的时候，应该提前将该采购业务涉及的项目支出资金以及类型进行明确，这样可以明为采购实施阶段适合何种增值税进行征税提供一种判断；

（2）采购实施，这个阶段要提前审核供应商的纳税人资质，要求供应商为一般纳税人，要求供应商提供有增值税明细的报价；

（3）采购合同，合同中明确与增值税专用发票相关的条款；增值税应税范围内的采购事项如可以取得专票应对金额进行价税分离；

（4）采购订单，订单题头中明确订单采购物资的适用税率以及能否进行税款抵扣操作，采购订单应显性地展示采购物资的不含税总价及税金总价。

（三）跟进政策要求，适时修订业务流程

当前的电信业市场趋于饱和，而且在整个市场上出现了旧业务增长乏力、新业务市场开拓不顺畅的情况，企业内部已逐渐明确要提高管理效益的意识，而“营改增”后税负的增加，更是一剂强有力的催化剂，进一步督促电信企业内部精细化运营，这就需要企业各部门通力合作，从市场部和信息技术部入手，优化和升级公司的业务营销模式，改善现有的管理模并依靠先进的IT技术支撑系统，进而实现内部业务合作的交流协作，全面的提升市场竞争和运营能力。

同时，“营改增”的实施也将对公司客户带来一定影响。对此，电信运营商要高度重视，在不违背国家税收法规的前提下，坚持“客户为根、服务为本”的理念，既要将“营改增”对客户的影响降到最低，又要抓住“营改增”的机遇，为客户提供更优质的服务。

1、优化工作组织

结合“营改增”后市场工作的要求，运营商的市场部工作组可整合成营销、服务、集客三个项目。在三个项目下，调配全国各省公司的人员力量形成营销工作组、服务工作组、集客工作组，三个工作组分别对本省在“营改增”进程中的政策应对、指导意见、业务培训手册等工作开展指导工作，同时各省之间也加强联动协同合作，要重视收入数据的真实性，提高收入质量，杜绝各种形式的“以成本换收入”、虚假交易等问题。要强化审查管控，按照预定规则，实事求是、公开透明地做好套餐公允价值的分摊工作，严禁人为调节各类业务收入结构。

2、梳理营销活动

三家运营商的集团公司联合各自的省公司梳理全网营销活动类型，大致分为终端营销、积分营销、大众市场营销、集客营销等四大类，逐条进行套餐自费方面、营销活动方面、客户服务方面的税务认定、发票开具等研究，要统筹安排营销资源配置政策，严格控制非终端类实物营销赠送。

3、重视方案设计

电信运营商要重视营销方案、产品组合方案的设计，及时优化业务发展模式，减少不同税率业务的融合套餐，优化手机补贴和话费补贴等营销模式，切实降低实物营销赠送，从源头上最大限度降低差异化税率和视同销售的风险，有效降低公司的税负。可以说，“营改增”成为电信企业为用户提供更加丰富和差异化的信息服务的推动力。

4、做好一线培训

“营改增”后，电信、移动、联通三家运营商的经营方式上发生了很多改变，这必将在客服服务层面带来一定的影响。三大运营商应积极沟通，确定业务重要问题联合应对方案，并各自形成“营改增”市场版操作手册，坚持做好一线业务人员的培训工作，通过对一线营销人员、客户服务人员的全面培训，做好客户解释口径应对工作和业务服务工作，尽量不改变个人客户现有的体验，充分了解集团客户服务需求，做好账单、发票的变更和后续服务，对于按照税收法规规定进行调整的事项，要积极向客户做好沟通解释。另外，各省公司结合自身实际情况设置专人专岗从事“营改增”市场管理工作，关注“营改增”各项政策对市场营销、客户服务的影响，做好相应的分析研究及应对措施。

（四）学习总结，完善财务管理作业模式 

1、自上而下加强培训与学习

不管是对电信业的领导层，还是对财务人员、税务人员、业务人员等各位员工，增值税都是一个全新的接触，涉及企业的方方面面，它不是一个人的事情，是一盘需要全员参与、全员学习的大棋。自2012年起，各家运营商开始启动营业税改征增值税准备工作；2014年4月30日，财政部、国家税务总局最终发布了正式文件，明确电信业于今年6月1日开始试点后，各家运营商集团公司召开了“营改增”启动会议，各省公司召开了“营改增”落地实施动员会议。各公司上下高度重视，抢抓时间，全力以赴地做好“营改增”实施落地的各项工作，确保公司“营改增”的顺利衔接，促进公司管理水平的进一步提升；2014年6月1日之后，各家运营商从集团到各省、市、县公司，加强采购组、业务组、综合组、系统组等四大块人员的组织培训考试，加强全体人员对增值税知识的了解，加强“营改增”税务政策的学习，加强各项工作中税务风险的防范控制，从而更好地适应“营改增”对工作的要求。

2、完善各类系统改造

IT系统改造是企业“营改增”实施落地的关键。“营改增”除了对财务系统等内部管理系统产生重大影响外，还涉及到营业受理、计费、发票、结算等多个核心生产系统的改造，直接影响到企业税款计缴的准确性以及所有客户的权益和感知。

信息技术部门要与各接口部门相互配合，在合法合规的前提下，将“营改增”相关的系统改造提前、优先处理，在国家要求的时点内完成前期改造并持续优化，以确保后续各项工作的顺利实施。

（1）采购系统中：例如电子采购平台按净额录入采购订单，区分税率；合同管理平台里区分供应商类型，对合同金额进行价税分离等项目。

（2）营销系统：集团公司组织营销、服务、集客的部分成员以及各省公司团队，编写业务口的改造需求。

（3）报账系统：实现价税分离准备核算，确保能分别录入不含税金额、税额、价税合计

（4）税务系统：税务管理模块中分别对发票管理、税务支撑（尤其是风险管理）、纳税申报（进项税、销项税统计，征税计算，报税管理等）进行改造，要与当地税务机关接口顺利衔接。

（五）凝聚团队，提高税务梯队的管理

“营改增”落地实施后，日常税务操作的工作量和复杂性较之以前也都大大增加，另外增值税与营业税相比监管更加严格，稽查力度更大，税务检查的频次更多、范围更广、监管更加严格，这就需要企业一方面投入更多的人力物力在纳税申报、税款缴纳、发票管理等方面，确保税务管理人员更多地参与前端，做好税收筹划；另一方面要提升税务管理能力，保持内部增值税税负均衡，保证衔接过程中以及日后的税务工作顺利进行。

1、要加强组织协调，做好人员组织保障

电信企业在全国各省份的省公司首先要成立工作组，组织好省本部的“营改增”实施工作，同时工作组要在各自领域内加强对市公司的指导，尤其对于全省均涉及到的业务模式和流程要尽快制定下发统一模板，达到规划统一、运转模式协同一致的效果；要及时分享推广先进经验，提高工作效率；要加强与总部相应工作组的沟通，如果涉及整个集团的事项，抓紧向集团对应工作组反馈汇报，尽快确定解决方案。

一是自上而下按照要求配备必要的税务管理人员，统筹组织“营改增”的各项工作，牵头负责提升增值税的管理水平；二是要为专用发票开票点配备必要的开票员，要组织开票员通过培训考核取得上岗资格，并且保持开票人员的稳定性；三是每个工作组、每个部门都要配备必要的人员组织开展“营改增”实施落地工作。

2、要加强宣贯培训，树立全员增值税意识

中国电信、中国移动、中国联通的集团公司“营改增”工作组要对其各省公司加强指导，各省公司要在各自领域内加强对市公司的指导，确保开展覆盖到各个层级、各个专业的大规模的培训和宣贯，营造全体动员参与学习的良好氛围。对于全省均涉及并普遍实施的业务模式以及流程应该进行统一的规划，尽快制定并下发统一的管理模板，在电信行业建立协同一致的高效运行模式，及时分享推广先进经验，提高工作效率，真正树立和强化全员增值税意识，为“营改增”的提升工作打下坚实的基础。

3、要加强风险管控，建立管理长效机制

“营改增”后企业将面临更加严格的监管，在“营改增”的过渡衔接期间，这个问题将更加突出。从以往“营改增”企业来看，衔接期间既是税务机关检查的重点，也是最容易出现税企争议的期间。在“营改增”实施初期，电信运营商是增值税的新兵，对增值税理解还不深入、对增值税管控政策的把握还不够准确，而税务机关负责增值税的税务人员对电信企业也不了解，对电信企业的运营模式和特点也不熟悉，这样就很容易产生很多不确定的问题。

电信企业一方面要认真地学习研究增值税的各项监管规定，吃透政策，转变原有的对发票管理的认知，严控发票管理风险，确保各项涉税操作和处理的合规，尽可能地规避和防范涉税风险，确保通过优化流程、转变方式等措施，解决经营管理的短板和瓶颈问题；另一方面，各省的企业要积极主动地向税务机关沟通解释汇报，并将本省差异化税率的分拆细则、平均资费、主要套餐的拆分比例等及时向主管税务机关报备或报批，争取获得当地税务机关对本省企业的套餐分拆方法的认可，尽可能地降低今后差异化税率带来的监管风险，对于有争议的或者是不确定的事项一定要企业所在的主管税务机关提前请示，而且要尽可能获得税务机关部门的文字确认以及认可，以更好的规范企业工作管理。

4、要加强政策统一，推进工作顺利进行

从上述内容看，目前，电信运营商各省份的企业对于涉及到“营改增”相关业务的处理方法规定不一致，有的现存业务甚至尚缺乏具体操作规定，例如上文提到的中国移动在积分兑换形式赠送的货物问题上，各省份处理的方式不同，主要原因是增值税在全国各省份的落地实施中，与当地经济情况、税务情况有关联，会根据当地实际情况进行调整，以配合当地的发展。但是，这样异同处理，就会造成会计信息的不可比，不利于对全国范围内电信业“营改增”实施情况的对比分析，同时也不利于尚未出台相关政策的省份参考学习。

因此，建议财政部能够明确并统一电信相关业务的核算办法，例如明确采取公允价值法核算电信捆绑销售业务，优化业务处理办法，设计针对电信业“营改增”相关业务操作的统一规范，推动电信业“营改增”工作的顺利进行。

综合全文，“营改增”对于企业经营管理的影响是全方位和深远的，是一项长期的系统工程，它有利于建立结构优化、社会公平的税收制度，消除重复征税，增强服务业竞争能力。“营改增”之后，虽然短期内电信运营商的各分支机构对于涉及到“营改增”相关业务的处理方法规定不一，将不可避免地经历“阵痛”，但是从长远来看，随着国家“营改增”范围的不断扩大以及对相关政策的不断优化，将会设计出台针对电信行业相关业务的统一规范，同时，电信业内部也在推进战略转型，转变经营方式，优化财务管理，相信不久之后电信业会苦尽甘来，享受“营改增”带来的改革红利。