孙钟仪  许敏 南京工业大学经济与管理学院

摘要： “十四五”规划提出生态文明建设要基本实现“绿色现代化”，要坚持人与自然和谐共生，实现环境资源效益最大化，环境会计的计量、监测和管理工作必不可少。通过精确检索知网1992年至2020年篇名含有“环境会计”或“绿色会计”的文献，使用SATI3.2、UCINET6和NETDRAW软件对样本文献进行统计与可视化分析。以“关键词”为切入点，展现每个时期环境会计研究中心和趋势，发现存在的问题与不足，提出要做好顶层设计、强化监管监督以及构建交叉融合型研究团队等建议。

关键词：环境会计；文献回顾；可视化分析

一、引言

环境资源是经济发展和生态建设的物质基础与根本保障。目前，我国正处于工业化、城镇化的快速发展期，环境资源超常开发、生态问题层出不穷已成为制约我国社会经济整体发展的最大瓶颈。“十四五”规划中指出我国需要加大推进资源节约型建设模式，坚持节约优先，贯彻绿色发展理念。基于此，“环境会计通过社会经济活动的计量过程发现环境问题，研究环境指标在会计领域的确认、计量、记录及报告多种方式，促进企业可持续发展，实现环境保护”。[1]“环境会计作为生态文明建设的重要内容,是从微观层面落实绿色发展理念的重要举措，并将成为我国环境管理领域重要的创新方向。”[2] 

“环境会计”又称“绿色会计”，最初起源于欧美，20世纪70年代初, 以比蒙斯(F.A. Beamse) 的《控制污染的社会成本转换研究》和马林 (J.J.Marlin) 的《污染的会计问题》两篇论文为标志, 学者们开始将视线转向环境会计研究领域。[3]1992年, 中国会计学界泰斗葛家澍先生和其弟子李若山先生共同发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》，正式将“环境会计”概念引入中国学术学界。他们将环境会计定义为把环境问题与会计理论结合起来的研究，以如何补偿自然资源消耗为主旨，将自然资源纳入资本范畴，在原有的会计系统中增加新条件，即承认环境资源具有价值、注重未来以及在同代和异代间追求更广泛的公平等。

我国环境会计经过近30年的发展，取得了较为丰硕的研究成果，但相关阶段性分析不够合理、计量分析仍有不足。首先文献计量大都通过“环境会计”关键词优化数据，缺失对“绿色会计”的辅助分析，造成分析样本有遗漏。其次，对环境会计发展阶段的切面研究和动态追踪尚待深入。如研究阶段该如何划分更为科学、特点解读如何论述才能抓住本质？不同发展阶段的研究热点是什么，它们的变化趋势反映出了什么样的现象和问题等。故而，本文通过最新知网上有关“环境会计”和“绿色会计”的文献数据，结合前人已有的研究成果，尝试对环境会计研究进行初步分类，并通过关键词共现分析法和网络分析法追踪学界热点，找出其中的变化趋势，发现问题并提出思考和建议。

二、中国环境会计研究概况

我国有关环境会计的研究起步较晚，1992年葛家澍先生将“Green Accounting”译为“绿色会计”，但在之后的研究中也有译成“环境会计”的。考虑到目前使用“环境会计”较为普遍，因此本文统一称之为“环境会计”。

图1  1992至2020环境会计发文数量折线图

从1992年到2020年，我国环境会计研究已经历了近30年的发展历程。根据知网的数据，笔者以“环境会计”和“绿色会计”为索引词，统计出每年文献和核心文献数量，并绘制出图1。由图可见在90年代，有关环境会计的研究较为稀少，此后经过大约20年的发展高峰后，当下呈现出下降趋势。总体来说，国内相关研究大概经历了文献引进与受容、传播，初步实践应用，理论政策与实践共现发展，微观与宏观研究逐步深入等阶段。

具体而言，从国家发展战略角度考量，刘畅和卢静在《我国发展与实施环境会计的战略研究》（2017）一文中把我国环境会计研究分为四个阶段:“问题提出期(2000年之前)、理论框架探讨期(2000-2005年)、难点探讨与制度研究期(2006-2010)、环境会计实施研究期(2011-2013年)，2013年以后是环境会计准则制定期。” [4]而杜国良、张紫霄和任俊霖（2020）则依据发展过程的阶段性视角，将我国环境会计研究的整体过程分为：“2000年前的萌芽阶段、2000到2004年的初步发展阶段、2004到2010年的微观及企业环境会计迅速发展阶段和2010年至2018年的环境会计综述及宏观环境会计发展阶段。” [5]

本文借鉴学者们已有成果，并结合以上发文数据图，将我国环境会计的研究历史分为萌芽阶段（1992-2000）、初步发展阶段（2001-2004）、快速成长阶段（2005-2016）和探索阶段（2017-2020），并借助文献题录信息统计分析工具SATI3.2、社会网络分析软件UCINET6和NETDRAW软件，通过关键词共现分析法和网络分析法，分期研究每个阶段国内有关环境会计的研究特点以及发展趋势。

三、数据来源及处理

（一）数据来源。本文研究的样本文献全部来自于中国学术期刊网络出版总库（中国知网），为了避免检索误差，检索条件设定为篇名“环境会计”，或“绿色会计”（不含外文）。检索结果显示最早文献于1992年发表，至2020年共有3990篇，核心中文文献797篇；检索日期为2021年6月12日。其中，1992至2000年共有189篇，核心中文73篇；2001至2004年452篇，核心中文151篇；2005至2016年2683篇，核心中文520篇；2017至2020年666篇，核心中文53篇。

（二）研究方法。本文首先在设定好检索条件后，将搜索到的样本文献通过从知网批量导出，使用SATI3.2软件抽取每个时期样本文献的关键词，接着合并同义关键词，例如把“绿色会计”合并为“环境会计”，然后统计出每个时期前20个频数最高的关键词。使用软件生成有关关键词的矩阵文件后，再通过UCINET6和NETDRAW软件分析这些关键词间的联系，进而生成可视化图片。图片中关键词越靠近中心则代表其中心度越高，研究热度越高；方块大小反映关键词数量，方块越大，关键词的数量越多；连线粗细代表共现关系强弱，箭头代表关系的方向。由于第三、第四阶段样本数量过多，因此对这两个时期的文献样本按照相关度排列，选取前500篇进行统计分析。

四、中国环境会计研究各个阶段文献可视化分析

（一）萌芽阶段（1992-2000）。早在1988年，国务院就与美国世界资源研究所开展了如何将自然资源环境核算纳入国民经济体系的工作，标志着环境会计将成为国民经济体系核算中不可或缺的重要组成部分。由此，20世纪90年代，环境会计作为国家急需的专业人才很快成为关注热点，并上升到战略发展高度。同时期，中国学界启动了对环境会计的研究，以葛家澍、杨印宝、孟凡利、李宏英等人为代表将“绿色会计”概念引入中国，介绍、论证西方国家环境会计的理论和方法，探讨有无必要建立和如何建立中国“环境会计”体系，怎样制定环境会计核算原则、核算内容和科目设置以及构建环境会计信息系统论、补偿中心论和环境管理活动论等理论框架等，至此中国会计学界开始了对环境会计的体系化研究和探索。

上文提到，通过知网检索1992年到2000年的中文文献，一共得到189篇。对这189篇文献关键词进行统计后，合并同义关键词，选出了频数前20的关键词。在此时期，我国环境会计研究的热点关键词主要集中于“环境会计”、“环境会计核算”和“会计信息”，内容以介绍性短文为主，虽然也有涉及到“环境负债”、“可持续发展战略”等其他研究方向，但从图2可以直观看出关键词之间连线稀疏，研究体系还没有建立起来，研究方向也十分零散。如表1所示：

表1   1992至2000年高频关键词

图2   1992至2000年关键词可视化

这一时期是我国“环境会计”萌芽阶段，以介绍、解说“环境会计”概念为主，文章重复率高，高水平文献较少。不过，“环境会计”的重要性被多次强调，也为之后引发社会各界关注、推动成立“环境会计专业委员会”打下了基础。

（二）初步发展阶段（2001-2004）。2001年，财政部批准中国会计学会成立了“环境会计专业委员会”，其主要任务就是向社会宣传政府有关环境政策，开展环境会计理论与实务研究，总结环境会计工作经验，增强全民环境意识，促进可持续发展。2003年，环保部根据《中华人民共和国清洁生产促进法》发布了《企业信息公开公告》，要求企业如实公开披露连续3年的相关环境信息，包括污染物的排放和企业做的相应治理。在此推动下，环境会计研究文献数量明显上升，研究内容也偏向如何核算和披露信息等具体应用。

该时期围绕着环境会计信息披露这一主题，研究核心呈现向“环境会计信息”、“环境会计核算”、“环境负债”聚拢的趋势，文献关键词间的关联性也增强了，不像萌芽阶段研究分散，同时也表明环境会计委员会的成立和组织对引导我国环境会计研究的发展有明显的推动作用。具体情况分析如表2：

表2  2001至2004年高频关键词

图3  2001至2004年关键词可视化

图3显示，在初步发展阶段，热点关键词相较于萌芽阶段变化很大，萌芽阶段前20个关键词中，只有11个继续保留在第二阶段前20个关键词中。同时，一些关键词也发生了变化。例如“会计信息”变为“环境会计信息”、“环境会计报表”变为“环境会计报告”，反映出这一时期，研究开始偏向于会计主体如何核算并披露环境信息，从而更加接近实际操作。虽然总体发文量在04年有短暂的下降，但2001年至2004年核心论文数量始终保持上升状态。可见，此时期中国环境会计研究重视实践、关注应用，在探讨理论建设的过程中一直将务实解决中国现实问题设为主旨，为下一阶段快速、稳定地发展打下了坚实基础。

（三）快速成长阶段（2005-2016）。自2006年以来，全国人大、政府各部委、交易所和证监会相继出台多部与环境披露相关的法律法规，不断加强环境信息披露的推行力度。例如2006年财政部颁布的《企业会计准则》中要求企业披露潜在的环境威胁，随后深交所与上交所分别在06年和08年发布《上市公司社会责任指引》，强制要求重污染行业上市公司披露以环境会计为主体的社会责任报告，标志着环境会计披露披露制度从政策诱导性逐渐转向强制性。

2008到2010年环保部、证监会、交易所前后公布《上市公司信息监管若干意见及情况说明》、《IPO信息披露说明公告》、《重污染行业经营申报说明》、《上市公司环境信息披露指南 (征求意见稿) 》、《上市公司环境信息披露指南》、《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》、《环境信息公开办法》等文件，逐步明确污染物标准、披露信息质量要求，强化对企业环境会计披露监管力度，进一步加强对环境会计披露的政策性约束。   

2015年环保部同发改委发布《关于加强企业环境信用体系建设的指导意见》，推动企业环境信用信息化。同年，国务院办公厅印发《编制自然资源资产负债表试点方案》，尝试建立中国特色自然资源统计调查制度。2016年12月8日，最高人民法院、最高人民检察院重修《关于办理环境污染刑事案件适用法律若干问题的解释》，细化对环境污染犯罪的定罪量刑，25日全国人大通过《环境税法》，是我国首次通过税收来调节环境污染问题。

受以上政策法规的正面影响，“环境会计”研究呈现出明显的上升式增长，尤其是从2015年到2016年，文章数量达到历史巅峰。如表3所示：

表3  2005至2016年高频关键词

图4    2005至2016年关键词可视化

可见，这一时期关键词间联系更加紧密，重点关键词的共现关系显著增强。如图4，关键词“环境会计”和“信息披露”的连线非常粗，证明两者共现关系很强。这期间研究主要集中在上市公司，尤其是重污染行业（煤炭行业）的上市公司如何披露环境信息等。

（四）探索阶段（2017-2020）。自2017年始，有关“环境会计”的总发文量出现下降趋势，16-17年发文数下降了37.1%。而核心文献数量下降，将会对深入研究产生负面影响。目前，发文数呈现横向波动趋势。之所以出现这种情况，首先由于环境会计研究主要是靠政府政策拉动的。如2016年我国加入巴黎气候变化协定，制定了众多环保法律，随即引起研究热度上升。其次，没有形成稳定的学术团体和核心成员。成熟而稳定的研究团队和中坚力量是支撑研究持续发展的根本保障。当前，绝大多数学者都是单打独斗，呈现零散式、拼凑式和小型化研究态势。第三，学科交叉的颈瓶制约。环境会计本身处于交叉学科，涉及法律、计量、会计、管理、环境等多门文理学科，研究领域跨度广、要求高、研究难度大，很难获取关键问题的突破式研究成果。

此外，政府虽出台了一系列环境保护法律法规，但时至今日仍未颁布有关环境会计的内容。当前，我国只对重污染行业、发生重大环保事件的上市公司和深证100指数及上证治理、上证金融、上证海外等三个板块的上市公司要求必须披露环境会计信息，且对于披露细节没有严格规定。这也导致各个公司披露信息详略不一，参考价值大打折扣，究其原因无非在于环境会计信息核算标准不统一、披露要求过于松散、政府监管不到位和环保意识仍需加强等。加之，专业人才稀缺、薪酬不高，高层次人才后继培养势头滞缓，造成第三方审计人员往往不懂环境会计，对企业环境会计信息不会细查，从而降低了披露可信性。

表4   2016至2020年高频关键词

图5  2017至2020年关键词可视化

图5显示，这一时期的关键词主要集中于“环境会计信息披露”、“信息披露”和“上市公司”。研究主要聚焦于企业何如自主、规范地披露环境会计信息等现实问题。同时，众多学者根据中国国情从不同企业类型展开探讨、研究。例如从医药类企业、畜牧类企业、石油类企业等角度，将不同生产类型的企业分开研究。以往有关信息披露的文献过于笼统，难以实际操作，这一阶段结合前期研究成果，借鉴国外理论与经验，积极尝试探索中国特色的环境会计体系建构。这既有助于制定、完善我国环境会计准则和相关法律，也为助力环境会计的深入发展提供了先行条件。

五、结论与建议

我国环境会计研究经过萌芽阶段、初步发展阶段、快速成长阶段和探索阶段的历程演进，逐步从个体散装式、研究拼凑型向推动团队聚力、研究系统型迁移。研究内容也由初始期的介绍、阐释向实际论证、理论构建演变。不过，从研究成果计量分析来看，目前专业人才短缺、团队建设滞后，相关法律细则、解释性条款空缺，精准研究不够深入，理论建构体系欠缺等问题依旧突出。为此，基于以上困境考量和计量分析研究，初步提出以下几点思考和建议，以供参考。

（一）制定相关政策法规，做好顶层设计。顶层设计是在宏观层面统摄全局、解决问题的制度保障。环境会计研究难以持续稳定地推动，其主要原因首先在于没有制定出环境会计相关的具体准则和法律法规。虽然我国制定了环境法律条款，但是较之于财务会计的准则、细则和规范，仍有明显漏洞与不足。其次，由于仅要求少数企业披露环境会计信息，这些企业往往根据自身利益采取不同方式尽量规避不利因素和风险。故而，实际操作往往各显手段、形式不一，难以用合理的、统一的、规范的标准进行核算。因此，尽快制定相关法律细则、发布解释条款，统一标准、规范流程已成当务之急。

（二）政府积极参与，强化监管、监督。通过第三方审计来证明环境会计报告具有客观性、可靠性，是业界的通常做法。不过，由于第三方审计是企业指定的，因而难免存在外部审计部门为利益放松审计，敷衍应付以及所派审计人员非班科出身、缺少专业知识和实践经验等现实问题。其次，仅要求少数企业披露环境会计信息，有重视不够、走形式、轻实效之嫌。这些企业中的绝大多数往往通过文字表述方式完成信息披露，缺乏具体数据说明，也为后续监督工作带来了困难。环境会计涉及公共环境、公共利益，仅仅靠企业和会计师事务运行所是不够的，政府也应参与其中，加强对企业的监管、监督，敦促企业主动承担社会责任，树立社会服务意识，回应社会急切诉求。

（三）打破学科壁垒、构建交叉融合型研究团队。打破文理学科壁垒，建设交叉型跨域研究团队是当前深化环境会计研究的有效手段。近两年来，虽然国内环境会计研究热点向可持续发展、低碳经济等方向位移，但由于学科沟壑由来已久，实际操作中仍存在很大阻力和障碍。为突破这一困局，高校或研究机构可从文理知识融合入手，设计“成员—团队—学科”的交互型防脱机制，指导构建三位一体的交叉融合型研究范式。具体而言，首先设立低碳经济、环境信息披露、可持续发展等国家社科、教育部及省级研究课题指南，包括重大项目和重点项目，以项目课题形式拉动研究的高质量发展。其次，鼓励以建设平台或基地或智库的方式激励团队建设。平台、基地和智库等实体建设是团队规划布局、协调交流、凝聚合力、保障服务的根本。高校等研究机构可根据发展特色和建设目标，制定方案、压实责任，引领、扶持、指导团队建设。

（四）培养环境会计专业人才。专业人才是推动和保障学科发展的专门人才、行业人才。缺乏人才队伍支撑和后继队伍供给，学科发展必然会昙花一现、不能持久。目前，环境会计仍处于探索、发展阶段，加之跨学科、跨领域研究属性，时间短、要求高，出现人才短缺现象也是正常的。不过正因为如此，我们需要更加重视并积极推动人才培养工作，并将环境会计内容落实到实际研究环节；注重学术人才团队建设、营造学科交叉氛围；鼓励高校设立相关课程和实践实习，培养环境会计人才；企业应鼓励员工积极参加各类培训，强化环境会计知识，提升员工综合素质。

参考文献：

[1]付媛媛.中日企业环境会计信息披露比较与借鉴[J].财会通讯，2019（23）：123-126.

[2]王思博,李冬冬,李婷伟.新中国70年生态环境保护实践进展:由污染治理向生态补偿的演变[J].当代经济管理,2021,43(06):36-42.

[3]朱远东,唐运舒.中国环境会计研究综述——基于环境会计信息编报的视角[J].财会通讯,2019(03):10-16.

[4]刘畅,卢静.我国发展与实施环境会计的战略研究[J].财会通讯,2017(04):9-12+4.

[5]杜国良,张紫霄,任俊霖.中国环境会计研究热点与趋势——基于CiteSpace知识图谱分析[J].财会通讯,2020,849(13):20-24.