张明霞 中国一冶集团有限公司

摘要：关于长期股权投资的处置，企业会计准则对其会计核算方法有过较为详细的描述。在一般理解中，长期股权投资的处置是指转让部分或全部股权，并从中获取到某项经济资源，从而形成投资收益或损失，这种情况比较好理解。但是还有一种情况是：企业并未直接转让自已所持有的股权获得某项经济收益，而是由于被投资单位引进新的投资者，使得原投资者的股权被动稀释，原投资者股权比例也随之下降。由于不直观，这种长期股权投资处置常引起企业的误判，认为自已并未从中获取到转让对价，因此未确认投资收益或损失。本文从实务案例出发，详细分析新旧会计准则在会计处理上的差异，供读者参考。

关键词：企业会计准则   长期股权投资处置   股权稀释    投资收益    合并报表

一、相关文件

在2006年颁布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中，只提到“投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的…应改按成本法核算”和“因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的…应改按权益法核算”,并未明确提到因处置投资对被投资单位不再具有控制的,应如何进行会计核算。

在2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》中，明确提到了企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行会计处理。

在2014年颁布的《企业会计准则第2号—长期股权投资》中，将《企业会计准则解释第4号》的相关内容补充到其中，明确提出了“投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的”情况应如何进行会计处理，从而完善了这一环节。

二、实务案例

笔者之所以想要探讨这个问题，是因为在实际工作中确实遇到了这种情况，而由于起初理解错误，而作出了错误的会计处理，不同的会计处理方法对企业财务报表的影响是十分巨大的。案例如下：

A公司于2009年出资3,600万元持有B公司60%的股权， B公司注册资本总额6,000万元（新成立公司无留存收益）， A公司可以控制B公司，A公司按成本法核算。2013年5月31日，经B公司全体股东同意，B公司引进新的投资者C公司，C公司投入26,667万元，从而取得B公司40%的股权（其中实收资本4,000万，资本溢价22,667万元），A公司的持股比例下降到36%，此时C公司为最大股东，A公司不再拥有对B公司的控制，变为重大影响。B公司2012年8月31日评估价值为392,940,900元,评估日至转让日期间实现损益-1,055,300元。A公司拟将对B公司的核算方法由成本法改为权益法。

B公司净资产账面余额变化情况：

（一）旧准则处理方法

根据2006年会计准则，长期股权投资由成本法改为权益法核算时，应视同从一开始就是按权益法核算并进行追溯调整，对被投资单位实现的净损益按比例确认为投资收益，其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积。

转让日对B公司的长期股权投资余额=338,890,850.91×36%=122,000,706.33元

2013年年初对B公司的长期股权投资余额=71,277,263.15×60%=42,766,357.89 元

以前年度损益调整金额=(1,127,726.32+10,149,536.83) ×60%=6,766,357.89元

2013年1-5月应确认投资收益=943,587.76×60%=566,152.66元

借:长期股权投资              86,000,706.33(122,000,706.33-36,000,000)

  贷:盈余公积                   676,635.79

  贷: 年初未分配利润          6,089,722.10

  贷:投资收益                   566,152.66

贷:资本公积                78,668,195.78

在此种会计处理方法下,因A公司认为虽然所持B公司的股份下降，但并未收到任何股权转让对价，因此无法确认股权转让收益实现，对2014年利润的影响金额只限于按权益法确认的年初至转让日之间B公司净利润的应享有份额。

（二）新准则会计处理方法

上述会计处理方法的错误之处在于，没有执行2010年新出台的《企业会计准则解释第4号》规定，在4号解释颁布以后，该业务的核算方法已经变更，在个别报表层面仍按权益法确认长期股权投资成本，在合并报表层面要按公允价值重新计量股权投资的价值。具体要求如下：

1、 个别报表

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。本例中，A公司剩余的股权还有36%，因此对这余下的36%的股权改按权益法进行追溯调整。

（1）按权益法和A公司剩余的持股比例调整累计应确认收益：

借：长期股权投资             4,399,506.33

       贷：盈余公积               405,981.48（1,127,726.32×36%）

       贷：年初未分配利润       3,653,833.26（10,149,536.83×36%）

       贷：投资收益               339,691.59（943,587.76×36%）

上述分录中，盈余公积、未分配利润均以合并期初的金额乘以36%计算得出，投资收益是合并期初到转让日之间B公司的净利润乘以36%计算得出。对于盈余公积和未分配利润的调整要同时调整报表年初数，投资收益的金额则计入当期利润表。

（2）确认其他所有者权益的变动（确认享有的增资方超额投入的资本）：

借：长期股权投资     81,601,200

       贷：其他综合收益     81,601,200（226,670,000.00×36%）

在合并日，C公司投入的资本溢价226,670,000元计入了B公司的资本公积，该溢价应由所有股东共同享有，因此A公司应按剩余36%的股权比例确认其他综合收益。

2、 合并报表

根据合并会计报表准则规定,企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

（1）转让日B公司公允价值=B公司2012年8月31日评估价值为392,940,900元（以评估报告金额）+评估日至转让日期间实现损益-1,055,300元+C公司投入增资金额266,670,000元=658,555,600元

A公司剩余股权在丧失控制权日的公允价值=转让日B公司公允价值*36%=658,555,600元×36%=237,080,016元

（2）2013年年初至转让日少数股东损益=943,587.76元×40%=377,435.10元

（3）应增加合并报表年初未分配利润=2013年前累计留存收益11,277,263.15元×60%= 6,766,357.89元

（3）应冲减长期股权投资金额=原投资成本36,000,000元

（4）应确认当期股权转让收益=长期股权投资调整额(公允价值-账面余额)-B公司当期净利润中应归属于A公司的部分-年初未分配利润调增金额=(237,080,016-36,000,000) -943,587.76×60%-6,766,357.89=193,747,505.45元

（5）根据上述计算结果,应作合并报表调整如下(只调表不调账):

①首先冲销上述个别报表确认的长期股权投资和投资收益调整金额:

借：长期股权投资             -4,399,506.33

          贷：盈余公积               -405,981.48（1,127,726.32×36%）

          贷：年初未分配利润      - 3,653,833.26（10,149,536.83×36%）

          贷：投资收益              - 339,691.59（943,587.76×36%）

借：长期股权投资                -81,601,200

          贷：其他综合收益            -81,601,200（226,670,000.00×36%）

②重新确认合并层面剩余的长期股权投资余额和投资收益:

借：长期股权投资        237,080,016.00（按公允价值重新计量）

借：少数股东损益  377,435.10（B公司年初至处置日实现的损益943,587.76×40%）

贷：年初未分配利润6,766,357.89(B公司年初前累计留存收益11,277,263.15元×60%)

贷：B公司净利润        943,587.76（B公司年初至转让日的报表利润）

贷：长期股权投资     36,000,000.00（原账面投资余额）

贷：投资收益        193,747,505.45（股权转让收益）

（三）对比分析

通过上述两种方法的对比,我们可以看出,如用旧准则进行核算,将不会确认股权转让收益,但会确认由于资本溢价带来的资本公积；改用新准则进行核算后，长期股权投资由于公允价值调增带来的增值金额全部确认了股权转让收益。也就是说即使A公司尚未从这项股权转让交易中获取到任何实质性的经济流入，新准则也视同这项交易产生的收益已经实现，这种股权转让交易在当前情况下虽然不会带来现金流入，但是对A公司当期的利润影响是显而易见的。

参考文献

1、企业会计准则第2号—长期股权投资（2006年2月）

2、《企业会计准则解释第4号》（2010年7月）

3、企业会计准则第2号—长期股权投资（2014年3月）

4、企业会计准则第33号—合并会计报表（2014年2月）