郭毅  刘一雯 青岛市精神卫生中心

摘要：我国对中小企业实行查账征收、核实征收、定期定额等方式，独资合伙企业缴纳个人所得税。而独资合伙企业一般是中小微型企业，大部分地方对这种企业采取定额纳税的比较多，税收漏洞多。而在2021年年末，我国发布41号公告，取消持股企业核定征收。本文对41号文进行解读，并进一步分析持股独资合伙企业实行查账征收的影响。

关键词：独资合伙企业；股权转让；核定征收；查账征收

2021年12月30日，财政部与税务总局联合发布了《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理规定的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），明确规定持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业（以下简称独资合伙企业），一律适用查账征收方式计征个人所得税。41号公告的发布，标志着近年来利用独资合伙企业核定征收政策来规避个人所得税的所谓“筹划”被强制叫停，长期存在的税收征管“漏洞”即将得以修复。

一、持股独资合伙企业核定征收的渊源

个人独资企业是由自然人单独投资设立，企业内的财产归投资者个人持有，并且投资者以其个人财产对企业债务承担无限连带责任的实体。个人合伙企业是两个或两个以上的自然人订立合伙协议，以资金、设备等固定资产或技术等无形资产出资设立，各合伙人根据协商机制共同经营的实体。两类企业都是非法人组织，是介于自然人与法人之间的一种经营实体，其设立的初衷是降低自然人的经营门槛——让不具备开发法人企业的自然人投资者参与市场活动中来。这就奠定了在2022年以前，二者在税制设计上区别于一般法人企业的基调，从而可以享受到国家对这一类企业的税收扶持。

19世纪末，国家为了公平税负，支持和鼓励个人独资兴办企业，促进多种所有制经济共同健康、快速发展，国务院决定，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税。其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。即个人独资企业和合伙企业不需要缴纳企业所得税，仅需根据生产经营五级税率缴纳个人所得税。

独资合伙企业转让股权属于“生产经营所得”则出自《财政部 国家税务总局关于印发<关于人人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》（财税[2000]91号，以下简称91号文）第四条规定，独资合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。收入总额包括商品（产品）销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。

而核定征收其最早见于91号文第七条，税务机关应对应设置账簿而未设置账簿、成本收入资料残缺导致难以查账的、发生纳税义务但不申报的三种情形核定征收个人所得税。随后在2008年，核定征收政策在 《企业所得税核定征收办法（试行）》(国税发[2008]30号)的第三条中，得到了进一步补充。第三条中规定了纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：一是依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；二是依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；三是擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；四是虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；五是发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；六是申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

核定征收有两种形式，包括定率征收和定额征收：若能正确核算或查实、合理计算推定纳税人收入总额或成本费用总额时，适用定率征收，即核定应税所得率；当纳税人的收入总额和成本费用总额均不能查实和合理计算推定时，适用定额征收，即税务局根据不同行业、不同经营地点、经营时期和经营范围等因素直接核定需要缴纳的税额。采用应税所得率方式核定征收税款时，应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率，而应纳税所得额=应税收入额×应税所得率×适用税率或成本（费用）支出额/（1-应税所得率）×应税所得率。税务部门根据行业的不同，而设置不同的应税所得率适用范围，比如制造业是 5%～15%，批发和零售贸易业是4%～15%，娱乐业为 15%～30%。

根据上述规定，股权转让所得属于一项财产转让所得，自然也应当按照“生产经营所得”来缴纳个人所得税，而“生产经营所得”在一定条件下是可以核定的，因此自然就可以推导出可以对股权转让所得核定的结论。在当时的背景下，独资合伙企业大多从事实体生产经营，取得财产转让所得的情形非常少，资本市场也不甚发达，也没有专职从事投资活动的独资合伙企业，上述规定在当时无疑是合理的。

二、独资合伙企业核定征收的“节税”效果

以获取其他企业的权益或者净资产所进行的投资，称之为权益性投资。权益性投资时企业进行资金筹集的一种基本金融工具。购买企业的优先股、普通股就是常见的权益性投资。自然人通过设立个人独资企业或者个人合伙企业来间接持有企业的股权，后期获得股票鼓励、现金鼓励或者股权转让所得，是独资合伙企业设立的最为常见的形式。

由于企业各轮融资时点的估值差异巨大，而且一级市场与二级市场之间存在着巨大的差价，因此有些独资合伙企业通过股权投资可以获取十几倍、几十倍甚至上百倍的投资收益，如果按照“生产经营所得”据实缴纳税款，边际税率将达到惊人的35%。于是，不少兜售独资合伙企业核定征收税筹方案的中介机构“应运而生”，对独资合伙企业的转股收入先核定应税所得率，再根据核定的应税所得套用“生产经营所得”的税率，即按照5%～35%的累进税率征税，税收负担通常不超过转让收入的3.5%。即使加上付给上述机构的“服务费”，总成本通常也不超过收入的6%，大幅降低了投资人的税收负担。比如：

假设自然人甲转让其持有的Y公司20%的股权，持有成本为3000万元，转让价格为10000万元。

（1）甲直接将Y公司股权转让，应交个人所得税=（10000-3000）*20%=1400，税负率=1400/10000*100%=14%。

（2）甲将其持有的Y公司20%的股权转为由税收洼地的独资或合伙企业持有（如图1所示），该独资或合伙企业采取核定征收的方式，假设核定应税所得率是10%，适用5%～35%的经营所得税率，则甲应交个人所得税=10000*10%*35%=350万元，个人所得税税负率=3.5%，节约税负率=（14%-3.5%）/14%=75%，设立独资合伙企业核定征收具有非常好的“节税”效果。

图1  设立独资合伙企业

除了自然人转让股权进行避逃税以外，一些颇受社会关注的一些明星、网红的大众人物的偷逃税案件中，设立独资合伙企业也是其常使用的手法，但是他们往往是将个人报酬转为独资合伙企业的经营所得，由此进行核定征收来降低税率，与权益性独资合伙企业的关系不大，也不是此次41号公告所要调整的对象。但是，也足以见得核定征收的“节税”能力。

三、持股独资合伙企业查账征收的必要性

（一）核定征收不再合理

经过20多年的发展，资本市场早已今非昔比，工商登记制度已非常完善。目前我国正在积极推进税收数字化征管体系的构建，核算技术和账簿技术在宏观上将得到进一步提升。并且，在而今的大数据时代下，税务机关可以了解到企业的各种信息，企业的任何资金往来也都有迹可循，即使不设立账簿，股权转让的收入与成本都可以通过外部证据予以查明，以“收入与成本无法查明”为理由实施核定征收，虽然合法但却是非常不合理的。

（二）自行申报受法律约束小

持股独资合伙企业核定征收个人所得税，而个人所得税的纳税方式其一是源泉扣除，其二是自行申报。以合伙制企业为例，合伙企业先把收入分配给各合伙人，各合伙人再各自申报纳税。持股独资合伙企业一般而言经营情况好，分配给合伙人的收入也多，若完全依赖个人申报，容易出现纳税漏洞，导致税收风险。

（三）非查账征收容易虚构交易和业务

在有些经济发展相对落后的地方，政府为了吸引企业落地，更愿意打出“核定征收”这张税收优惠的牌。于是各种所谓的税收洼地就出现了，比如：江西萍乡、重庆黔江、上海崇明、宁波梅山以及新疆霍尔果斯。独资合伙企业因其设立程序简单、适合作为投资主体、可以变更注册地实施迁徙等特点，成为在税收洼地设立公司的首选。而一些持股独资合伙企业为了减低税负，通过变更业务模式或者交易架构，若这些业务模式和交易架构的变更是不存在商业实质的，则企业存在巨大的税收风险。比如，投资人或合伙人在查账征收的企业内担任法定代表，独资合伙企业和查账征收的企业形成关联企业——成为母子公司或者同属于一个母公司，查账征收的企业就可以向独资合伙企业转移利润来降低所得税税率；或者查账征收企业虚列从关联独资合伙企业中取得成本、费用，造成成本费用的虚增，降低应纳税所得额来减少税负。

（四）核定征收为高收入者提供避税渠道

部分投资者以独资合伙企业名义进行权益性投资并借助核定征收少缴税，是最为常见的个人股权转让逃避税行为之一。例如，个人投资者直接进行股权投资或者参与私募股权基金投资时，若利润分红较多或股权转让所涉及的金额较大，就可能以独资合伙企业的核定征收方式来降低税负。除个人转让股权的偷逃税问题，在一些网红主播、娱乐明星的偷逃税案例中，也不乏通过将个人劳务报酬转换为经营所得，并在“税收洼地”成立独资合伙企业来偷税的行为。年收入动辄高达上亿的高收入群体，本应对社会做出更大的贡献，而部分高收入非但没有做出正面反馈，反而偷税漏税，不符合高收入者多纳税的原则，使得贫富差距进一步加大。

四、41号文政策解读

2020年以来，税务总局联合审计署对部分通过设立独资合伙企业转让股权来进行“税收筹划”行为进行了打击，在41号公告公布以前，已有百余人补缴税款8亿多元，8万户企业由核定征收方式转为查账征收。从相关补税案例来看，税务机关在执法时并未否定核定征收的有效性，而是依据了《中华人民共和国个人所得税法》第八条的规定，“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。”通过特别纳税调整的手段，将核定征收方式调整为据实征收方式，并对差额部分补征税款。未把此类“税收筹划”定性为偷税，主要原因在于并没有明确的规定禁止对股权转让收入采取核定征收的方式，所以只能动用特别纳税调整的手段采用较为柔性的方式补征税款。

41号公告实施后，对于持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资合伙企业，无论规模大小一律采取查账征收方式，这样就杜绝了筹划的可能性。独资或合伙企业作为企业，存在建立健全账簿、完善会计核算制度和财务管理制度的基础，且若其持有股权、股票或合伙企业份额，从侧面也证明其有足够的经济实力。毕竟取得股权转让所得的前提是持有股权，而一旦持有股权就必须调整为查账征收方式，再想通过核定征收的方式征收税款，无疑是在挑战法律的底线。同时，由于已经有了明确的规定，若实施相关筹划将不被视为避税行为，而将被认定为偷税行为。但对于从事实体经营的独资合伙企业来说，41号公告的出台并未一刀切的要求所有的独资合伙企业都采取查账征收的方式，对于部分年收入金额较小（一般为低于500万元）独资合伙企业，仍然可以采取核定征收方式申报缴纳税款。并且自然人转让其直接持有的股权或股权，也不在41号公告约束的范围之内。

图2    41号文适用形式

41号公告同时规定了相关的管理措施，独资合伙企业应自持有上述权益性投资之日起30日内，主动向税务机关报送持有权益性投资的情况；公告实施前独资合伙企业已持有权益性投资的，应当在2022年1月30日前向税务机关报送持有权益性投资的情况。税务机关接到核定征收独资合伙企业报送持有权益性投资情况的，调整其征收方式为查账征收。

仍延续上述例子，在甲通过独资合伙企业持有Y公司股权的架构下，2022年独资合伙企业仅能通过查账征收政策进行纳税，股权转让所得的7000万元为生产经营所得，适用5%-35%的经营所得税率，甲就该生经营所得缴纳个人所得税额=7000*35%-6.55=2443.45万元，高于其直接转让Y 公司股权时所缴纳的1400万元的个人所得税。

进一步假设，独资合伙企业设立于税收洼地，可以享受到当地的税收返还，暂且按照地方留存40%的80%进行返还，则返还金额=2443.45*40%*80%=781.90万元，实际就该股权转让缴纳的个人所得税为1661.55万元，仍高于甲直接转让股权的税负1400万元。

五、持股独资合伙企业查账征收的影响

（一）有效打击个人股权转让进行逃避税的行为

2021年底的全国税务工作会议在部署今年工作时，重点之一就是加强税收监管和税务稽查。对各种偷逃税行为，一律严惩不贷。近日召开的国务院减税降费座谈会上，也提到要坚决打击偷税漏税骗税。在核定征收下的一些逃税案中，自然人设立独资合伙企业可以将个人、家庭等支出视作成本用以抵减转让股权所获得收入，由此导致核定的所得远低于实际所得，纳税金额随之降低。而在41号公告实行后，采用查账征收将避免此类情况的发生。

（二）为相关企业建立健全账簿与财务管理起到推动作用

41号公告要求持有权益性投资的独资合伙企业按查账征收方式来计征个税，按相关规定，个人独资企业查账征收税率比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目，适用 5%～35%的五级超额累进税率。比如“一级”对应经营所得不超 3 万元的，税率为 5%；“五级”对应经营所得超过 50万元的部分，税率为 35%。个人独资企业持有原始股在二级市场减持可获取数百上千万元的巨大利润，若实行查账征收，将倒逼其完善账册，且税率可能高达二三十个百分点。

（三）有利于缩小贫富差距

税收是调节收入分配的重要手段，低收入者少纳税、高收入者多纳税，有助于在二次分配中缩小贫富差距，促进社会公平。独资合伙企业查账征收税款不仅能够充实税源，而且能够合理调节高收入。高收入群体偷逃税，变相增加了诚信纳税人的税收负担，使其在市场中处于不利地位，而41号公告的实施，将有效制止这种劣币驱逐良币现象的发生。

持股独资合伙企业等一律采取查账征收，是加强对高收入群体税款征收力度的重要举措，有利于调节资本市场收入分配结构，维护市场税收公平，税收公平促进社会公平。其实近些年税务部门一直在加强对高收入人群税收监管，税务部门充分应用税收大数据等智慧税务技术手段使监管更加精准高效。高收入者税费征管强化是大势所趋。

（四）为减税打开空间

税收收入作为国家的重要收入，若其降低会影响民生一直是阻碍减税的重要因素。假使税收收入保持合理，则将为减税提供保障。以2021年前 11 个月数据为例，虽然为各类市场主体特别是受疫情影响严重的小微企业减税达万亿元之多，但仍能实现税收收入大幅超过 GDP 增速。侧面证明若加强征管，减税幅度还可以更大。所以在41号公告发布之后，财政部、税务总局又在此后发布了《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》，以及《关于延续实施外籍个人津补贴等有关个人所得税优惠政策的公告》，来给予民众更多的税收优惠。

（五）促使税收筹划合规进行

 “出于税收筹划的安排”，类似字样常出现在上市公司公告中，税收筹划似乎成了很多公司恶意避税的挡箭牌。恶意避税不但不等同于税收筹划，而且二者有着天壤之别。税收筹划是合理的并且是受到鼓励的。税收筹划建立在真实的交易管理上，并且具有合理的商业逻辑，税收筹划可以向税务机关披露真实完整的会计信息，并探讨其处理方案的合理性。而恶意避税不仅要接受税法的惩罚，同时可能造成税负的增加。

过去的几年，在独资合伙企业的避税意愿、部分中介服务机构的大力推动以及部分地方政府吸引外地税源的合力推动下，对股权转让所得采取核定征收方式规避大额个人所得税的筹划行为愈演愈烈。党的十八大以来，党中央把逐步实现全体人民共同富裕摆在更加重要的位置上，在这样的背景下，通过股权投资获得巨额财富的同时，又规避自身的纳税义务，这样的做法无疑违背了共同富裕的大政方针，非常不合时宜。2020年以来，在税务总局和审计署的推动下，陆续对一些核定征收的案例开展调查，税务总局的风控体系也对独资合伙企业的核定征收进行风险提醒。41号公告出台后，利用核定征收规避股权转让个人所得税的筹划将不再被视为形式合法，继续实施上述筹划存在着被认定为偷税的风险，无疑标志着上述的筹划走向终结，也标志着粗放型税务筹划的时代走向终结。在共同富裕的大背景下，合规将成为税务筹划的第一目标，合规需求也将成为广大企业的第一需求。

六、对独资合伙企业征税的展望与建议

查账征收能够根据企业的经营情况进行税款的征收，兼顾了国家和纳税人双方的利益，是国家一直积极要求和提倡的。目前持股独资合伙企业已由之前的核定征收转为查账征收，将对非持股独资合伙企业起到示范带头作用。与法人企业不同的是，独资合伙企业的核定征收比率高达99%，可见已经背离便于管理的原则。由此对独资合伙企业的建议如下。

（一）持股独资合伙企业积极履行报备义务

目前41号公告已实施一个月，广大企业，尤其是拟上市企业注意提醒独资合伙企业股东，应及时按照公告的要求履行报备义务，并且对从事实体经营的独资合伙企业和从事股权投资的独资合伙企业进行区分隔离，避免因存在股权投资而导致从事实体经营的独资合伙企业无法继续采用核定征收的方式申报缴纳个人所得税。

（二）对达到标准的非权益性独资合伙企业查账征收

根据年销售额或营业额对独资合伙企业进行分级，对于销售额或营业额仍属于中小规模的独资合伙企业，仍采用核定征收方式，但是要进一步规范核定征收的方式和步骤，加强对收入或成本核定的准确性、规范性与科学性，简化办税流程，为中小规模的独资合伙企业纳税人减轻负担。而对于营业额超过一定数额的独资合伙企业，其属于规模较大的企业，理应转换到查账征收的轨道上来。所以税收机关应加强对这类企业的政策教育，引导其建立账簿，帮助其提高会计核算水平，不断提高这类企业进行查账征收的比例。

（三）与增值税形成协同效应

存在大量进行核定征收的个人独资合伙企业是增值税一般纳税人。增值税一般纳税人和小规模纳税人的划分标准有二：其一是根据纳税人年应税销售额的大小，若超过500万，必然为一般纳税人；其二根据纳税企业的会计核算水平，若企业能够根据国家统一的会计制度规定设置账簿，能够根据合法、有效地凭证核算，能够准确地提供税务资料的小规模纳税人也可登记成为一般纳税人。这就为身为增值税一般纳税人的非持股独资合伙企业提供了改进的方向：其一是对于符合基本资格登记标准的一般纳税人，其在进行应纳税额的核算时，需要核算销项税额和进项税额，这就表明其具备能够正确进行会计核算、提供税务资料的能力，可以对其所得税进行查账征收；其二是对于符合资格条件的、自行申请登记成为增值税一般纳税人的非持股独资合伙企业，其已经具备查账征收的条件，所以可以对其进行查账征收。这样一来，将对独资合伙企业查账征收与对增值税一般纳税人的管理相衔接，有利于所得税与增值税两大税种的协同、平衡发展。

（四）完善独资合伙企业的注销制度

现行税法体制中，个人独资合伙企业在进行清算注销时，企业的清算所得视为年度经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。 即独资合伙企业的投资人或合伙人收到企业的剩余利润，并且不必单独缴纳股息红利所得税。于是，独资合伙企业为例避免税务机关检查，可以直接注销企业。于是，在今后的税收管理实务中，应对想要注销工商登记的独资合伙企业进行全面检查，检查其是否有实质性的经营活动，是否按规开具发票，是否正常地进行利润的分配等，在最后环节堵住税收漏洞。

在今后，在对独资合伙企业给予优惠与扶持的基础上，从税制的顶层设计到纳税具体环节的落地，如何进行自上而下的管理，来避免个别企业对政策的不当利用是税收管理的方向与挑战。

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