郑宇轩 李明慧 陈博宇 云南大学经济学院

摘要：随着服务业的发展，税收制度中存在的问题越来越突出，针对我国目前现行的税收制度还存在与服务业发展不相适应的问题，税率偏高、税负不均、税制复杂、税收支持力度不够等因素，考虑研究现代服务产业最优税负结构的方向。基于增值税扩展背景考虑，从增值税扩围改革的过程，增值税扩围改革的意义以及优化我国现代服务产业税负结构的建议与思考三个方面进行研究，以寻求最优税负结构。

关键词：增值税；最优税负结构；服务业

一、引言

近年来，随着我国城市化水平的快速推进和工业化水平的不断提升，服务业已经进入一个加速发展的阶段，专业分工不断细化，服务业与制造业的融合程度不断加深。但现行的税收制度还存在与服务业发展不相适应的问题，税率偏高、税负不均、税制复杂、税收支持力度不够等因素已经成为制约服务业进一步发展的主要障碍。北京大学经济学院教授平新乔在《中国财政经济理论前沿（6）》中提出，2008年与2004年相比，服务业税负高过制造业税负的问题变得更为严重。研究认为，我国目前经济越是发达的地区，服务业的税负高于制造业税负的问题便越突出；服务业越是向现代服务业转变，其税负便越会超过制造业的税负。服务业的税负便这样鲜明地与经济现代化、服务业的现代化相关联：越是要走向经济现代化，走向服务业现代化，高的税负便越是直接地挡住经济发展与产业升级的去路（王涛，2011）。与工商业的增值税相比，服务业的营业税存在“全额征收，重复征税”、“两税并存，抵扣中断”、“区别对待，政策歧视”等三大制度性缺陷，而这些制度性缺陷不利于我国服务业转型发展、服务业与制造业协同发展，以及跨境服务贸易发展（2012，胡怡建）。

从世界范围来看，实行增值税制国家在增值税征收范围确定的制度设计方面，是仅对商品征收增值税，还是将增值税涵盖商品和服务，确实有不同处理方法。我们看到，最早推行增值税的法国，实行增值税初期也是将征税范围局限在产品生产领域，在实施了20年以后，才将增值税扩大至商品零售以及服务领域。但在各国引进法国推行的增值税时，由于有了法国的经验，绝大多数国家实行了一步到位的改革，即对商品和服务同时实行增值税。如欧盟在1977年发布的旨在指导欧盟国家统一、规范的增值税制度的第六号指令，就将增值税的征收范围限定在销售商品、提供劳务和进口。但也有个别国家实行增值税时采取分步推进改革，印度是一个典型的分步推行增值税国家。各国增值税改革的路径和方式虽然有所不同，但共同的趋势是产品和服务全面推行增值税。这反映了在国际竞争大环境下，增值税已成为各国提升国际竞争力的重要政策工具。改革的趋同性说明，我国增值税由工商业扩大至服务业，不但有其必要性，而且具有紧迫性（2012，胡怡建）。

二、增值税扩围改革的过程

自1994年分税制改革以来，增值税和营业税作为我国流转税领域两大税种，在征税范围上并行征收。其中，增值税的征税范围包括在我国境内销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务，而营业税的征税范围主要覆盖了第三产业的大部分劳务行为以及无形资产转让和不动产销售。然而，随着市场经济的不断发展，增值税和营业税并行的格局对经济运行产生了扭曲作用，不利于经济结构调整。表现在以下几方面：

首先，从税制结构角度，增值税与营业税并行使增值税抵扣链条不完整，增值税发挥作用有限 。在现行税制中，增值税征税范围较窄，第二产业的交通运输业和大部分第三产业都课征营业税。一方面，当营业税纳税人从增值税纳税人购入货物时，不存在税款抵扣，营业税纳税人就没有取得增值税专用发票的内在动力，从而易专用发票的销售额失真；另一方面，增值税一般纳税人接受营业税纳税人提供的劳务无法取得增值税专用发票进行税款抵扣，，导致增值税抵扣链条被打断，使增值税中性税收作用发挥有限。

其次，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对流通和服务性产业的发展造成不利影响。统计数据显示，2010年末，我国服务业增加值比重为43%，服务业就业比重为34.8%，均低于目标值0.5个百分点，比世界平均水平要低20个百分点。中国的服务贸易进出口额占货物贸易的比重只有12.5%，比全球的水平低10%。流转税领域税制结构不合理成为服务业发展的重要障碍，造成重复征税，服务生产内部化以及出口无法退税。

再次，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践面临新的难题。现代市场经济中，存在着大量的混合销售、兼营行为，随着信息技术的发展，传统的商品服务化的趋势渐强，商品和服务的界限难以清晰界定，是适用增值税还是适用营业税的难题随之而生。从国际经验看，在经济较发达、法制相对健全、税收征管能力强的国家，增值税的征收范围广，实现了把增值税的实施范围扩大到商品经济的全部领域，从农业到服务业全部征收增值税，替代了过去的营业税从而结束了传统的间接税因在商品劳务领域征收多种税而造成的税制结构复杂的局面，消除了因征收多种税而导致的税负不公平、不合理的因素。

三、增值税扩围改革的意义

首先是消除企业流转税双重征税问题，减轻企业税收负担。在现行税收制度中，营业税按行业设置了三种类型的税率，即交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业税率为3%，金融保险业、服务业、转让无形资产和销售不动产税率为5%，娱乐业税率为5%～20%，其中除台球和保龄球税率为5%外，其他情况一律按20%征收。营业税纳税企业和增值税纳税人都承担了营业税和增值税的双重税收负担。增值税扩围改革将实现商品和劳务的全覆盖，一般纳税人采用抵扣办法，以当期销项税额扣减当期进项税额后的增值税额为当期应纳增值税，可以消除流转税双重征税的问题，小规模纳税人采用3%简易征收办法，减轻了纳税人的税收负担。

其次，有利于促进产业升级和经济结构的调整。我国“十二五”时期产业结构调整的目标，就是力争形成工业与服务业“双拉动”的增长格局，要使服务业对经济增长的贡献率回到不断提高的轨道上来，通过服务业的结构升级加快服务业的发展；通过发展生产性服务业和高端服务业，为工业的结构升级和效率持续改进提供强有力的支撑，以提高技术创新能力为核心环节，实质性推进经济发展方式的转变。我国增值税扩围改革将服务业纳入增值税的征税范畴，可以减轻服务业的税收负担，有利于促进生产性服务业和高端服务业的发展，并可以实现出口服务退税制度，鼓励服务贸易的发展，最终带动我国产业升级和经济结构的调整。

最后，对地方经济产生较大影响，将重构中央与地方税收利益的分配格局。增值税扩围对地方经济产生的影响至少有三个方面：一是使地方财政收入减少可能会推动预算外和制度外收入膨胀；二是地方经济增长阻力增加、公共物品和公共服务的投入不足程度扩大，产业政策实施弱化；三是地方政府财政风险进一步增大。

四、优化我国现代服务产业税负结构的建议与思考

（一）思考

1994年分税制改革以来，营业税一直是地方政府财政收入的主要来源，占到了地方财政收入近三分之一，增值税全面取代营业税后，增值税在中央与地方分成比例不变的情况下，地方财政所分得的增值税收入绝对量虽然有所提高，但远远不能弥补减少的营业税收入。因此，在我国财政支出刚性强的条件下，一方面会导致地方预算内财政收入大幅度减少，财政收支缺口扩大；另一方面可能会引发各级地方政府预算外和制度外收入膨胀，乱收费现象增多。

在地方政府财政收入减少的情况下，地方政府用来履行公共职能的能力降低，必然使地方财政支出规模下降，导致地方公共基础设施投资短缺，科技、教育、卫生等方面投入不足，降低了整体的公共服务水平和质量，地方经济发展的瓶颈作用增大，最终会引发地方经济发展的风险。在执行国家产业政策时，地方政府需要进行配套投资，地方财政收入规模降低必然影响到对不同产业的投资额度，弱化对产业结构调整的引导作用，不利于地方经济的长远发展。

目前，我国地方政府面临的财政风险，主要表现为地方政府外债、国债转贷资金等直接债务风险，社会保障资金缺口、农村合作基金会融资风险转嫁、粮食企业挂账等间接、隐性和或有债务风险。要防范这些风险，基本上是从增加财政收入和减少财政支出两个方面着手，而我国的财政支出刚性强，只能做到控制其规模，因此，增加财政收入就成了比较常用的方法。增值税全面取代营业税，总体上来说必然导致地方财政收入减少，带来财政收入增长速度放缓，财政收支缺口逐步增大。地方政府可能会通过举借外债，组建地方投资公司来向银行借款或提供财政担保来筹集资金，企业如果出现无法偿还银行债务的情况，就会使银行不良资产增加，金融风险增大，最终这些风险都转嫁到了财政领域。

因此，如何重构中央与地方政府的利益分配格局，是增值税扩围改革能否顺利推广的关键。短期内可以通过完善政府间转移支付制度，加大对地方政府转移支付力度，合理确定转移支付的结构、资金比例和计算方法，提高转移支付的均等化程度，适度提高地方政府共享税的分成，来缓解地方政府的财政压力。长期看，则必须保持地方经济健康快速发展，完善地方税收体系，确定地方税收主体税种，保证地方政府有稳定的财政收入来源。

（二）建议

首先，我们应该加快增值税的转型，完善流转税制。税率偏高、税负不均、税制复杂、税收支持力度不够等因素已经成为制约服务业进一步发展的主要障碍，加快转型的同时完善流转税制有助于公平税负，促进企业的公平竞争。同时，这也是我国税制改制的必然，是我国经济结构在战略调整时期，建设创新性国家的迫切需要。2004年7月1日，我国已在东北三省一市进行了增值税的试点，2007年7月1日起，在中部地区六省的26个老工业基地扩大试点。但是同时，这些试点并不是全方位的，而是只在几个领域进行试点，总体而言进度还是比较缓慢的，因此我们应该加快速度，完成转型。

其次，逐步提高所得税所占的比重，以更好地调节经济。我国的税制与欧盟国家的税收结构不同，仍然以间接税为主，间接税主要是对商品的流转额和劳务的提供额的征收，然而伴着消费量的逐步增加，人们渐渐不愿意消费，以至于间接税出现 “累退”的特征，而逐步提高所得税比重，有利于缓解差异，促进社会公平。

第三，政府应该规范非税收入，正税清费。目前，我们无论是讨论宏观税负还是税收收入的增长，往往只论数字，而对于纳税人的纳税意愿与情绪很少提及，这也是不妥的。举一个例子，消费者去超市买东西，消费者的意愿越强，情绪越稳定，政府需要投入的管理资本越少。现如今，存在大量乱收费现象，加大了纳税人对政府收税的抵触情绪，增加了税收的征管成本，也损害了政府的形象。因此，政府应当认清并严肃对待胡乱收费的混乱局面，按照清理、转换、合并、取消的思路进行大规模清理，真正做到规范非法收入，提高政府的声誉以及效率。

第四，做到因地制宜，协调东中西部的税收政策。由于经济发展水平的差异，我们不仅仅要在税收政策的制定上做一定的调整，而且对于税收政策我们也要做一定的调整，比如改革税制，调整税收优惠政策。努力促进中西部现代业的发展，实现东西部现代业的平衡发展。

五、结论

在现代服务业的发展背景和趋势下，认清当前的客观形势，从国内国际两方面分析，抓住并努力解决我国现行增值税制度下中的问题，借鉴国外先进经验，提出创造性的解决方案，为在增值税背景下实现现代产业的最优税负结构做出了巨大贡献。