财会研究

我国上市公司内部控制缺陷披露研究

2024-10-22 16:38 来源：www.xdsyzzs.com 发布：现代商业阅读：次

张文军1 朱扬宝2

（1.淮南市住房公积金管理中心，安徽淮南232063；2.淮南师范学院，安徽淮南 232038）

摘要：通过介绍内部控制缺陷的基本含义与不同标准下的分类引出下文对内控缺陷披露的问题探讨，然后分析能够影响内控缺陷的因素，最后从上市公司内部、政府、投资者三个方面对上市公司的缺陷披露提出合理有效的建议，以期对进一步完善我国上市公司内部控制体系、推动内部控制制度创新发展提供理论依据和经验支持。

关键词：上市公司；内部控制；缺陷披露

一、引言

企业管理实践证明，企业的一切决策都应统驭在的内部控制体系之下，企业管理工作都是从建立和健全内部控制开始，内部控制是管理工作的基础，其对会计信息的充分性、真实性起到十分重要的影响作用。然而内部控制信息专属权在上市公司，如果上市公司选择不对外披露或不真实披露，就会导致上市公司内外部信息使用者之间的信息不对称现象普遍存在，从而引发会计信息失真问题。对于公司内外部信息使用者来说，在掌握基本财务报吿信息的同时，还要加强对其披露信息的监管。上市公司内部控制缺陷披露是风险评估程序中的一部分，也是公司的内控自我评价制度。缺陷披露主要是为了解公司是否设计执行了内部控制，从而进一步地了解上市公司在经济的大环境中存在哪些缺陷。从企业管理层角度来说，为了让上市公司的经营发展更健康快速，通过研究上市公司内控缺陷披露报告中的问题，准确地认识到公司内部的内控缺陷，对上市公司在制定完善的内控体系过程中提供有价值的建议，从而敦促上市公司改善管理层的治理结构并不断完善内控体系，促进企业健康持久稳定发展。

二、上市公司内部控制缺陷披露概述

1.国内外研究现状

（1）国外研究现状

在经济一体化的时代背景下，人们逐渐重视内部控制的意义和内部控制缺陷会给企业带来的财务困境。由于各种各样内部控制缺陷负面新闻的曝光，国外资本市场开始重视起内控缺陷披露，美国是第一个颁布关于内控缺陷法案的国家。SOX法案的出台意味着无论是从企业的外部强制监管、内在管理需求、还是社会整体期望方面，内部控制的发展和应用都进入了新时期，此后世界各国也陆续开始颁布有关的法律法规以强制性地要求公司披露有关内部控制缺陷的信息^[1][2]。在国外评判内部控制是否有效的标准是上市公司是不是愿意主动地去披露内控中的缺陷，这是国外对于财务报告中的研究重点，并且也是基于在上市公司的披露报告完全准确真实的情况下来研究的。

（2）国内研究现状

1980年开始，我国开始研究内部控制，但是2000年才是我国真正意义上开始强制规定上市公司披露公司内部的控制缺陷。2000年，我国通过第二次修订《会计法》才首次以法律的方式要求公司制定执行内部会计监督制度，以确保信息的有效性、真实性^[3]，但是从现在的内控视角来看，其规定的内容仅限于内控中的会计部分，还是有很大的局限性。近几年，我国正在逐渐完善有关企业内部控制的法律法规体系，在广泛征求各监管部门意见基础上，先后于2008年6月和2010年4月由“五部委”（证监会、财政部、银监会、审计署、保监会）共同颁布了《企业内部控制配套指引》和《企业内部控制基本规范》，这意味着我国的内部控制体系开始趋于规范化。

2.内部控制缺陷的基本概念

内控缺陷的概念最早由PCAOB（美国公众公司会计监督委员会）提出，它将内控缺陷定义为“如果公司的管理者和员工不能够及时有效地发现并解决财务错误，说明其公司的内部控制体系存在设计缺陷或运行缺陷，这都会导致内部控制缺陷，无论是故意的或者是不小心造成的”^[4][5]。美国COSO委员会认为内部控制缺陷：通过对实际的、潜在的或是已经发现的缺陷实施一定的改进措施以增加实现目标的可能性。我国对其定义为：内部控制的缺点及不足之处，这种缺陷使得内部控制无法对内部控制目标的完成进行有效的保护。在《企业内部控制基本规范》中的解释为：内部控制在事情前中后存在问题，之前不能有效地制止或检查出错误并进行预防和舞弊（控制制度设计有缺陷）,事中内控的运作有漏洞或缺陷（内控制度不能有效地执行）,事后不能及时发现并改正错误。

从我国对内控缺陷的基本定义可以看出，内控缺陷有两层含义：首先，它是内部控制在实际操作过程中出现或不出现的缺陷；其次，这一缺陷会严重影响到企业内部控制的实际运行，使企业的内部控制的有效性大大降低，使其无法实现在内部控制工作中提供合理保障的预期控制目标。因此内部控制工作的要点是要不断加强内部控制制度的合理性并对实施的内部控制缺陷提出相对应的有效整改措施，真正实现内部控制的目标。

3.内部控制缺陷的分类

（1）按内部控制的严重程度分类

①重大缺陷：重大缺陷指的是内控缺陷的一个或多个组合，这种内控缺陷也许会对公司内控的整体有效性造成严重影响，从而造成企业因为无法及时地预防和发现而使得整个内控目标严重偏离。

②重要缺陷：重要缺陷指的是一般控制缺陷的一个或多个组合，它的严重程度比不上重大缺陷，但是它依然会造成公司不能实时地预防和发现而使得整个内控目标不在正常的运行范围中的情况，所以这也需要引起公司管理层的关注。

③一般缺陷：一般缺陷指的是指除以上缺陷外的其他内控缺陷。

（2）按照内部控制缺陷的本质分类

①设计缺陷：内部控制缺陷披露将直接影响内部控制信息披露主体。因此，对上市公司内部控制缺陷的识别和披露，不断完善上市公司的内控体系，有利于确保企业的可持续经营和提高市场的投资信心。设计缺陷分为系统的缺陷和手工的缺陷。设计缺陷会影响到上市公司内部控制的实际运行，大大地降低企业内控的有效程度，使其无法实现在内控工作中提供合理保障的预期控制目标。一些漏洞的发生因素可能体现在监管本身的过分重视、制度的不完善或部分企业管理法规缺乏人才等方面。设计缺陷会体现在：设计的机制不完善、内控程序不规范等。对上市公司来说，人们很容易因为追求内部控制设计的最大利益而忽视投资者的利益需求。

②运行缺陷：公司设计执行的内部控制体系的相对科学、合理的，但是在公司实际经营操作中可能会有执行情况达不到预期或不能完全的落实到位的情况，这样就会导致公司的内控目标不能按照预期的情况去完成，这其中的原因包括使用不合适的人员去执行或没有按照原先设计的方案去运行等情况。即要么是设计目标违背或偏离了内部控制程序的实施，要么是执行人员对内部控制的功能和目标没有正确的理解，造成了操作的错误，要么是由于别的什么因素造成了企业管理上的漏洞。因为，企业也许在具体的管理规定中做得很好，没有什么相对大的疏漏，但是不能保证在执行环节中不会产生什么错误。

三、上市公司内部控制缺陷披露存在的问题

1.上市公司缺乏主动性

近年来，我国有关部门陆续制订、发布了一系列有关上市公司内部控制缺陷披露的标准性文件，在强制性披露要求下，大部分上市公司开始按规定披露公司年报和内部控制报告。在强制性披露的条件下，上市公司披露内控缺陷的比例开始逐渐提高，只有极少数的上市公示不披露内控报告，可能是因为公司内部无内部控制缺陷或不愿意披露公司的内部控制缺陷。如果一个上市公司如果向外部披露公司的内部控制缺陷，说明他在向外部信息使用者发出一个不好的经营信号，这样很可能会影响外部投资者的投资决策，可能会对公司的正常经营活动产生不利影响^[6]。所以，现在大部分企业都不愿意去披露自己的内控缺陷，而有部分公司为了应对国家对内控披露的强制要求，刻意回避重要信息的披露或只披露一些无关紧要的内部控制缺陷信息^[7]。因此，目前我国在内部控制缺陷披露方面的信息真实性有待提高，部分上市公司存在不完整披露或者不披露现象。

2.内部控制缺陷披露信息笼统、质量不高

根据研究数据调查发现，上市公司愿意披露内部控制缺陷的公司相比以前有增加，但是对于披露内容只有其中一小部分上市公司愿意去披露内部的重大缺陷或者是重要缺陷，大部分公司只是披露一些对公司没有什么大影响的内容，企业不愿意去正视自身存在的问题，一味地去逃避。同时，企业对于内控披露还存在着描述空泛、语言模糊的问题。当前关于上市公司的内控缺陷披露报告在自我缺陷披露方面有大概以下两个特征：一是部分企业不愿意披露缺陷的具体内容；二是有的企业对于缺陷披露报告不重视，内容方面泛泛而谈甚至报告前后自相矛盾^[8]，因此，外部信息使用者很难从这些企业的内容缺陷披露报告中获取有价值的讯息。总的来说，上市公司对于企业的内控缺陷披露，不能一味地写积极的、对公司有利的内容，应该全面真实的披露报告公司的内部控制信息，这样才能带动整个上市公司在内部控制缺陷披露积极健康地发展，有利于公司外部投资者获取全面真实可靠的内部控制信息。

3.审计形式化

目前，内部控制审计还没有引起会计师事务所机构足够地重视，这些机构仍旧是以财务报表审计作为业务重点。究其原因可能是：一是会计师事务所的注册会计师们的业务范围基本是财务报表审计，基于我国在内控缺陷披露方面处于起步阶段，会计师们对于报表审计的业务流程已经非常熟悉了，可对于内部审计还是一个新的业务范围，接触得不多，对于这方面的业务能力还有待提高^[9][10]。二是会计事务所是服务于企业的，因为业务合作的原因，会偏向于出具符合企业意愿的审计报告，即对于内部控制报告中不利于合作企业发展的内容模糊描述或一笔带过。三是会计师事务所以往是只进行财务报表的审计，现在还需进行内部控制的审计，这就大大提高了会计师事务所的业务成本，所以事务所可能会因为考虑成本因素而减少对内部控制审计。以上因素导致上市公司的内部控制报告质量不高，同时公司外部信息使用者如果无法从报告中获取可用的信息时，他们可能会对会计师事务所的执业能力产生怀疑。

四、上市公司内部控制缺陷披露的影响因素

1.认定标准区分不清

认定标准是确定内部控制缺陷的前提，认定标准的一致性和准确性十分重要。在认定标准不统一的情况下，不同的上市公司对于内部控制缺陷的认定标准差异较大，比如，相同的一个内控缺陷，在一家企业被定义为一般缺陷，但在另一家企业却被认为是重要缺陷，如此会导致上市公司之间对内部控制缺陷的信息缺少可比性^[11]。虽然我国目前处于内控缺陷披露的强制执行阶段，但是上司公司对于内控缺陷的严重程度认定都较低。绝大多数上市公司都只是片面的引用相关法律法规中对内控缺陷的定义，模糊其概念使得上市公司随意定义内控缺陷，因此目前大部分的上市公司内部控制报告的内容好的和坏的都有，报告的质量也是参差不齐。所以，目前我国的上市公司内控缺陷披露报告的缺陷严重性偏低的原因可能是因为上市公司刻意地降低报告的严重性，或者可能是由于相关部门没能统一其认定标准^[12]。因此，监督部门应尽快的制定统一的缺陷披露标准，同时能够根据不同行业制定不同的认定标准，尽快地建立标准的内控缺陷披露体系。

2.相关法律法规不够完善、惩罚力度不够

同时，虽然我国目前有财政部、证监会、审计部和证券交易所对上市公司进行监管，但是目前的市场监管体系却相对杂乱,多个部门的同步监管容易在监管过程中出现冲突、矛盾的情况，会让上市公司认为监管部门能力不足，造成监管者的权威性下降^[13。而且目前的市场监管的环境不够紧张，大部分上市公司依然会有违规现象发生。我国试行要求进行内控缺陷信息披露的时候，上市公司自愿披露内部控制信息的较少，但是近几年强制披露内部控制后，上市公司披露公司的内部控制信息有所增加。但是，相关法律法规模糊使得上市公司和会计师事务所会有选择披露有关内容，这样会降低内部控制披露报告的准确性、真实性，使得外部信息使用者不能获得全面准确的信息。此外，我国目前关于内控的法律效力层次不高，有关的处罚力度也比较低，不能够引起企业的重视。因此，我国应积极主动地去学习外国的经验，以达到完善我国相关法律法规的目的，同时也应提高法律法规效力层次和上市公司的违法处罚成本，以达到完善内部控制缺陷披露的外部环境。

3.上市公司内部控制体系不够完善

上市公司内部控制需要进行缺陷披露，说明上市公司内部控制体系是存在一定的问题的。因为政府的政策是根据大环境下的内控情况来制定的，新政策的制定意味着上市公司需要根据新政策来不断地调整自己公司内部的控制体系，以此来保证公司的良好运转^[14]。内控体系的完善需要很长时间的建设，在这过程中公司需要耗费大量的财力人力，但是这也不能保证公司能够彻底地解决内控缺陷的问题，所以大部分的上市公司的内部控制体系是不完善的，存在披露缺陷的问题。

4.外部信息使用者对上市公司信息披露要求不高

外部信息使用者的对内部控制缺陷信息披露需求是上市公司主动进行内控缺陷披露原因。现实情况是投资者只注重公司财务报表的信息，认为财务报表不存在问题就代表该公司的运转是良好的，可是内部控制的好坏代表的是公司发展的长远性。只有完善上市公司内部控制体系才能保证财务报表的准确性及真实性。因此，只有外部信息使用者足够重视上市公司的内控缺陷披露，才能够让上市公司主动地深入地披露自己的内部控制缺陷，有利于提高上市公司内部控制缺陷报告质量。

五、完善内部控制缺陷披露的建议

1.公司方面

（1）加强对内部控制缺陷披露的重视程度

上市公司进行内部控制缺陷披露的目标是确保公司经营活动合规合法性和财务报表真实性准确性^[15]。当公司的内部控制设计和执行过程中存在内部控制缺陷时，表明公司存在着生产经营风险、财务风险、管理制度不健全等问题。上市公司作为信息披露的主体，公司必须认识到内部控制缺陷的重要性，在认定内部控制缺陷时，要保持谨慎的职业态度，在发现重大缺陷的时、要第一时间报告并说明情况，避免损失。此外，公司中不仅管理层需要提高对缺陷披露的重视，员工也要认识到其重要性。因此，公司需要积极地培养关于内控的专业人才。只有公司的员工能够有胜任内控管理的能力，才能更加有效地完成内控目标。

（2）提高公司内部控制缺陷披露的质量

当前，我国上市公司内部控制缺陷披露虽然已经开始逐步走向规范化，但其披露内容还是存在很多问题。目前，依然有大部分的上市公司没有按照相关法律法规的要求去编制自己的披露报告，披露内容杂乱，信息质量不高，只是一味的去追求形式，并非实质性的内容，当然这也是上市公司出于对自己的有利的想法，不愿意披露过多的内控缺陷信息。主动披露内部控制信息可以完善公司内部的管理制度、及时地发现公司内部控制存在的漏洞，与此同时上市公司积极主动地发布真实有效的审计报告，可以提升公司经营形象，还能提高外部信息使用者对公司的信赖度。宣传缺陷披露的积极性的同时让公司用可持续发展的角度看待内部控制缺陷披露，这样公司才会积极主动的去披露缺陷，这样就能从源头提高内控缺陷披露的信息质量。

（3）完善公司治理机制

管理层的组成结构在公司内部是极其重要的，管理层是公司的决策者及责任人，他们的行为对信息披露的效果和效用有着很大的影响，因此，管理层的组成结构的优化是极其重要的。上市公司要保证独立董事的独立性，这样才能够保证达到约束管理层的作用，以达到完善上市公司缺陷披露的要求。因此，上市公司管理层必须深刻地认识到内部控制缺陷披露重要性，其对企业生产经营活动的影响，在发现内部控制缺陷披露的不真实时，能第一时间指并加以惩罚，如此可以减少舞弊行为，此外，对于些业务能力不强而且喜欢投机取巧的会计师事务所，管理层不能无视这些行为，必须对这种事务所给予严肃的处置，充分发挥审计的监督作用。

2.政府方面

（1）明确内控缺陷认定标准区

目前，相关政府部门只划分了内部控制种类却没有给企业划分明确的标注区，这是由企业自己划定的。由于认定标准区是由企业自己划定的，所以其认定的标准并不一样，这样也会对外部的信息使用者的信息决策造成影响。相关政府部门在完善内控缺陷的认定标准区时，在企业自主决定认定标准区的同时还应该对不同的行业的公司制定不同的细分标准，这样才能解决内控缺陷的认定标准不统一的情况。统一了其认定标准才可以减少公司在编写审计报告时只写有利于自己的内容，使得上市公司的披露报告更真实、准确、全面。

（2）制定统一的内控披露报告格式

虽然，我国要求上市公司披露内控缺陷，但是现实中存在披露报告的认定标准不统一，其报告格式也没有统一的格式。而如果详细规定其披露报告的格式和内容，会提高不同公司的披露报告之间的可比性，对于信息使用者也是极其有利的。相关政府部门可以从以下几点进行规定：一是明确内部控制披露信息应该放在审计报告位置；二是制定统一的披露报告的模板格式；三是强制规定上市公司的管理层对公司披露缺陷的自我评价披露；四是对于当年未盈利的上市公司，单独制定披露报告格式，对于自我评价部分要更加详细和全面。

（3）加强惩罚力度改成提升内控法律地位并强化监管与惩戒

上市公司的披露报告的不规范行为，不是制定一些有关的自律文件能解决的，而是需要国家意识到这一方面的重要性，颁布一些有高效用的相关法律法规文件来规范上市公司的行为，以减少企业的不自觉性。要想保证相关法律法规能够顺利地执行及确保披露报告中的信息完全是准确的可靠的，政府方面要在这方面加强权责的分配及归属，这样违法成本细分至每个人，就会大大减少违法行为。但是，我国现在的相关律规都未涉及到这一方面，所以现在对于上市公司而言，那些法律法规都只是书面文件，未真实地存在于上市公司的内控部门中，如果法律法规可以对违法人员追究责任，那么有利于减少违法行为，提高企业的运作效率。相关政府部门应该制定相应的奖惩措施，这样不仅可以激励部分企业如实的披露公司内控的缺陷，以吸引更多的外部投资者，还能够对一些正在或企图进行不规范披露的上市公司起到震慑作用，这样才能在短时间内促进我国内控缺陷披露的市场积极健康地快速发展。

3.投资者方面—提高对内控缺陷信息的需求

公司管理层、员工或者是外部的投资者，都和公司的经营发展有着密切的关系，作为上市公司的利益相关者，应该多监督企业进行健康的内控披露，因为这样才能够保障自己的利益，对于不规范操作甚至企图逃避的公司，要第一时间向监督部门报告，这样才能维护自己的利益。相关利益相关者除了严格监督公司的披露行为，还应该理性看待上市公司的披露报告，要从不同的角度去分析并使用这些信息。只有投资者理性对待，才能从源头上解决上市公司虚假或不披露内控缺陷的行为。因此，利益相关者不应只看到缺陷披露的有利之处，还应该考虑其风险性，能够在第一时间去规避风险以防损失到自身的利益，这对于外部信息使用者有着重要作用。投资者的积极主动会敦促上市公司合理规范地对待披露报告，这也是上市公司积极响应政府的动力。外部的信息使用者应该提升自己吸收消化信息的能力，在披露报告中快速地获取到对自己有用的信息。