刘峰  南京长峰航天电子科技有限公司

摘要：近年来，国家出台一系列税收优惠政策和政府补助政策来鼓励企业技术创新，提升企业自身创新能力以及科技竞争能力，同时研发费用的税务优惠政策，降低了企业税负。企业在开展研发活动同时要注重完善研发项目立项，跟踪研发项目研发过程。财务人员核算的同时正确归集研发费用，归集口径不一致会导致研发费用有着很大的区别。区分研发项目费用化阶段和资本化阶段，同时注意要准确判定研发项目支出和项目合同成本间的区别。

关键词：研发项目费用化；资本化；合同成本归集口径

一、研发项目的立项

企业应当根据自身内部下发的本年度研发计划（企业在年初全面预算中应当体现本年度的研发立项安排），组织研发部门对研发项目可行性进行分析并形成报告，提出研发项目立项申请，对研发项目进行立项并形成报告。报告中应包含研发项目背景情况、项目资金预算、研发人员安排对研发项目的必要及技术可行性、企业财务能力是否能够支持研发项目完成、未来预期市场分析以及项目成本效益分析等因素。

企业研发项目属于重大投入项目，在当年年初递交总经理办公会或董事会进行审议，审议后下发给研发部门。企业决策层在审批过程中，应重点详细了解研发项目能否促进企业的发展、技术能力是否得到提升、预算经费是否充裕以及项目成果运用到实际生产中形成的产品是否有市场等情况。

二、研发支出的资本化和费用化

企业研发项目从立项设计到结项主要分为两个阶段，分别为项目研究阶段和项目开发阶段。企业研发部门判定该两个阶段，关系到财务人员对研发支出核算的准确性。研究阶段发生的各项支出，如材料费、人工费、设备折旧费等费用化，开发阶段发生的支出应予以资本化，若开发阶段研发失败，则支出也应费用化。目前会计准则对研发项目何时进入资本化有定性条款，而无具体量化条款。所以这就给财务人员以及研发人员判定何时资本化带来困难。在实务中，企业应根据会计准则要求，结合内部研发项目管理制度以及项目实际进展情况加以判断。

（一）研究阶段

企业研究阶段具有探索性，还处于理论探索阶段，只是在为下一步研究进行资料及相关方面的准备，其研究是否能够最终形成成果转化具有不确定性。

（二）开发阶段

开发阶段应相比研究阶段而言更进一步，此时开发阶段有具体的目标、设计、产品，往往会形成确定性、对象化的成果，该成果成功率高、风险小，而研究阶段成功率低、风险很大。

企业会计准则中规定，开发阶段所发生的费用要符合下列条件^[1]，才能形成无形资产：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

4.有足够的技术资源、财务资源及其他必要资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

由于研发支出资本化的五个条件均为定性条款，在实务中主观性较强，实施难度大，难以落实到实际中去。同时也不能仅根据一份立项报告就直接将研发支出资本化。这就需要企业建立健全企业研发项目管理制度，将研发项目各阶段过程做出更细的划分，分解为多个阶段，规定每一阶段的目标和对应的研发资料，将资本化的五个条件全部体现在控制文件中，统一形成研发项目过程控制文件目录作为费用化和资本化的参考依据。这些研发项目阶段均需公司领导层、研发部门、财务部门、行业专家等共同参与决定。

表1   研发项目过程控制文件目录

财务人员在进行会计处理时设置“研发支出”科目归集研发费用，“研发支出”科目当期发生金额在利润表中列示。研发支出借方余额在财务报表里列示为开发支出。待研发项目在开发阶段验收测试后，将开发支出转无形资产并按年限摊销。

每季度末，企业管理层应在对开发支出所形成的成果预计的经济利益流入是否超过支出进行判断认定，若经济利益的流入大于支出，则列为开发支出，若经济利益的流入小于支出，则划分为费用，必要时企业可聘请评估机构对无形资产组的可回收金额进行评估，为相关会计报告主体开展减值测试工作提供参考。

开发支出达到预定用途后结转无形资产，具体条件如下：

1.研发工作已经全部完成或者实质上已经完成，后续基本无支出；

2.实现了项目申报时要求的技术和经济指标，且能应用于日常生产。

3.研发项目与设计基本相符。

4.研发项目达到验收阶段，且形成验收报告。

项目负责人经签署通过《研发项目验收报告》提交财务部后，财务人员据此记账将开发支出结转至无形资产。另外特别需要注意的是开发支出转无形资产不能以外部机构颁发的专利证书作为结转依据，专利证书只能说明研发成果的所有权获得了法律的承认和保护。在实务中，专利证书的获取时间可能早于或晚于研发成果的形成时间。

开发支出形成的无形资产，可依据无形资产的可使用年限或市场可用价值年限确定期限进行摊销；若实在无法估计使用年限，统一按10年来进行摊销。

三、区分研发支出和营业成本

企业在无客户合同的情况下设立的研发项目，是通过对客户需求、未来市场发展、技术更新换代的前瞻判断。在前期此类研发项目的支出在研发支出科目归集，公司业务部门没有针对该项目签订相应的合同，那么该项目发生的成本没有合同对应，形成不了营业收入和营业成本。则该研发项目所归集的费用要计入管理费用^[2]（前提是不符合资本化五项条件）。

除上述研发项目外，企业还会接受客户委托进行项目研发，此类研发项目特点是合同中规定了各项指标性能，企业根据合同规定开发出客户所需产品。同时合同中一般会约定研发成果所有权归客户所有，企业自身对研发成果无所有权；或者研发成果仅且只有客户自己能够使用，企业无法将研发成果形成的产品出售给他人。企业应当将合同价款确认为营业收入，研发支出确认为营业成本。

研发项目发生的支出均由企业自身承担，且最终形成的成果所有权归企业自身所有，企业后期可以将该成果用于出售、生产、转让等多种用途，会给企业带来经济利益流入。则此类研发属于自行内部研发项目。

研发项目发生的支出通过客户签订的合同来补偿，除此之外无任何经济利益的流入，且最终形成的成果企业无主导权，则此类研发属于受外部委托研发项目。

四、研发费用的归集及税务优惠

（一）研发费用的归集明细主要有如下几个方面：

1．基本工资、绩效奖金、津贴、补贴、社会保险、住房公积金及外聘研发专家的劳务费用。

2．原材料、燃料动力等。

3．软件设计费

4．设备折旧费、待摊费用

5．委托外部单位研发发生的费用

6．无形资产摊销费用

7．其他费用

（二）财务部门在研发费用归集过程中要注意各政策下归集的方式，会同研发部门对研发活动、各类费用定义做出明确判定。目前会计核算政策、高新技术企业认定政策和加计扣除政策下归集研发费用口径不尽相同。

大部分财务人员归集研发费用依据的是会计核算政策，在该政策下归集研发费用金额大，该政策适用于所有行业和所有企业，政策中对于研发活动、装备调试费用、设计费用等无明确定义。企业在该政策下是基于自身生产情况而去判定研发活动，由于政策对研发活动无明确定义，这就给了企业自己如何判定有了更广的范围，没有更多的限制条件。

企业在评定高新技术企业时应注意研发费用的归集范围，相比较会计核算政策而言，高新认定政策规定的范围缩小，研发费用的准确归集关系到高新技术企业资格的认定以及复审。在高新认定政策下对行业、适用企业、研发活动定义做了明确的判定。如适用企业应在《国家重点支持的高新技术领域》范围内，这就限制了一部分企业；对于从事研发的科技人员有着工作天数（183天）的限制；装备调试费用、设计费用做出了明确规定，特别是委托外部研究费不能全额计入账，只能按照实际发生额的80%计入研发费用；其他费用不像会计政策口径全额入账，而是不得超过该项目研发立项总额的20%。高新技术企业对于企业研发投入、科技实力、人员实力做出了一定的标准，则对人员人工、其他费用做了限制。对于高新技术企业监管比较严格，这涉及到企业是否享受15%所得税以及研发费用加计双重优惠政策。

　加计扣除政策主要由国家税务总局下发的对企业研发活动扶持的优惠税务政策，相比较于会计核算政策、高新技术企业认定政策，加计扣除政策核算研发费用口径变窄。该政策明确列出不能加计扣除的行业，如烟草制造业、房地产、娱乐业等等；但在对研发活动的定义、材料费用、人员人工、无形资产摊销费、设计费等与高新认定政策趋同。对于装备调试费用与实验费用只规定了新药研制的临床试验费和勘探开发技术的实验费才能符合要求。通过加计扣除政策口径能更好的细化哪些研发费用可以享受加计扣除政策，引导企业加大核心研发投入。可加计扣除范围针对企业核心研发投入，主要包括研发直接投入和相关性较高的费用，对其他费用有一定的比例限制，不得超过该项目研发立项总额的10%。应关注的是，允许扣除的研发费用范围采取的是正列举方式，即政策规定中没有列举的加计扣除项目，不可以享受加计扣除优惠^[4]。

企业在做好研发项目的同时，还可以享受到国家税务总局出具的研发费用加计扣除税收优惠政策。政策中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，若没有形成无形资产则应结转当期损益，并且当期研发费用的75%（2021年加计比例提升到100%）可在所得税前加计扣除（研发费用要据实合理合规列支）；研发项目成果最终形成无形资产的，按照无形资产成本的175%（2021年比例提升到200%）^[3]所得税前摊销。

国家为了鼓励企业进行技术创新，提高企业研发能力，出台了研发费用加计扣除的税务优惠政策。同时企业研发活动只需本企业内部研发部门按照内部制定的研发项目管理制度程序执行，也不需要经过科技部门等外部门的审批。这种政策对于高新技术企业来说优惠力度相当大，那么企业自身更应该准确核算和归集研发费用，整理好研发资料如研发项目计划书、研发费用预算、项目立项决议文件、研发机构编制情况、专业人员名单、研发费用情况归集表、研究成果报告等资料以备检查，防范税务风险。

五、研发费用的账务处理

表2   研发费用归集科目

（一）发生研发费时

借：研发支出——费用化支出

　　　　——资本化支出

　贷：银行存款

　　　原材料

　　　应付职工薪酬

（二）将研究费用列入当期管理费用

借：管理费用

　贷：研发支出——费用化支出

（三）将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：

借：无形资产

　贷：研发支出——资本化支出

六、案例分析

A公司职工人数500人，其中研发人员200人。2×19年1月1日组织研发部门自行开发一项非专利技术，A公司属于高新技术软件企业，所得税率为15%。假设各年税前利润均为5 000万元，在不考虑其他因素的情况下，相关业务资料如下：

2×19年发生（1）原材料费用200万元。（2）开发人员工资600万元、社保费100万元、公积金50万元，外聘研发人员劳务费100万元。（3）3月份购置用于该项目电脑20万元，使用期限5年，净残值为0。（4）项目咨询费20万元。（5）用于该项目资料费2万元。经研发部门评估该项研发活动处于研究阶段。

经企业研发部门评估，该项研发活动自2×20年1月初开始进入开发阶段，2×20年所发生的相关支出如下：（1）原材料费用300万元。（2）直接从事该项目开发人员工资700万元、社保费150万元、公积金80万元、外聘研发人员劳务费80万元。（3）场地租赁费10万元。（4）用于项目无形资产摊销费3万元。（5）项目资料费2万元、办公费1万元。

2×21年A公司在开发阶段向银行融资，发生借款利息100万元。3月1日达到预定可使用状态。该项无形资产可使用年限为10年，直线法摊销，预计净残值为0。

2×19年与研发无形资产相关的会计分录如下：
（1）耗用材料

借：研发支出­—费用化支出　 200
　　 贷：原材料                     200

（2）计提研发人员人工费

借：研发支出­—费用化支出—工资　 600
　　 —社保   100

—公积金  50

贷：应付职工薪酬—工资600
　　—社保         100

—公积金        50

（3）支付研发人员人工费

借：应付职工薪酬—工资600
　　　—社保       100

—公积金     50

贷：银行存款等                   750

（4）支付外聘人员费用

借：研发支出­—费用化支出—外聘劳务费　 100

贷：银行存款等                        100

（5）支付购置电脑费用

借：固定资产  20

贷：银行存款 20

（6）计提电脑4月-12月折旧费

借：研发支出­—费用化支出—折旧费  3

贷：累计折旧   3

（7）支付项目咨询费、资料费

借：研发支出­—费用化支出—咨询费  20

—资料费  2

贷：银行存款                     22
（8）费用化支出转入管理费用

借：管理费用 1075

贷：研发支出——费用化支出　　 1075
　　则2×19年应交所得税=（5000－1075×75%）×15%=629.06（万元）。
　　2×20年与研发无形资产相关的会计分录如下：
（1）耗用材料

借：研发支出­—资本化支出　 300
　　 贷：原材料 300

（2）计提研发人员人工费

借：研发支出­—资本化支出—工资　 700
　　                        —社保   150

—公积金  80

贷：应付职工薪酬—工资700
　　—社保            150

—公积金          80

（3）支付研发人员人工费

借：应付职工薪酬—工资700
　　　—社保           150

—公积金        80

贷：银行存款等                   930

（4）支付外聘人员费用

借：研发支出­—资本化支出—外聘劳务费　 80

贷：银行存款等                       80

（5）支付场地租赁费

借：研发支出­—资本化支出—租赁费　 10

贷：银行存款等                  10

（6）计提电脑2020年折旧费

借：研发支出­—资本化支出—折旧费 4

贷：累计折旧 4

（7）无形资产摊销

借：研发支出­—资本化支出—无形资产摊销  3

贷：累计摊销  3

（8）支付项目资料费、办公费

借：研发支出­—资本化支出—办公费1

—资料费  2

贷：银行存款                     3
　　则2×19年应交所得税=5000×15%=750（万元）。
　　2×20年与研发无形资产相关的会计分录如下：
　　借：研发支出——资本化支出    100

贷：应付利息                100
　　借：无形资产                   1430

贷：研发支出——资本化支出　　 1430

借：管理费用  119.17

贷：累计摊销 119.17
　　则2×21年应交所得税=（5000-119.17×75%）×15%=736.59（万元）。
　　“无形资产”在资产负债表列报金额为1310.83万元。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则第6号—无形资产[M].应用指南,2006.

[2]刘胜强，马灿，陈宇菲.企业研发费用资本化会计实务探析[J].财会通讯,2020（01）: 94-96+140.

[3] 李视磊.论高新企业研发费用加计扣除的税会处理[J].中国总会计师,2021（07）:82-83.

[4] 戚啸艳,刘军,陈啸.企业研发费用不同归集口径比较研究[J].东南大学学报（哲学社会科学版）, 2016,18(S2)：21-25.