杨奕 广东财经大学

摘要：新《证券法》“备案制”的实施给注册会计师行业带来了新的变化，开放证券市场，使更多会计师事务所参与资本市场证券服务业务。通过对“备案制”实施一年后注册会计师行业变化情况进行分析，会计师事务所应更加注重事务所的经营管理，提高审计工作质量，把控审计风险，实现长期可持续发展。

关键词：备案制；注册会计师行业；会计师事务所；审计

一、引言

1993年2月，财政部、中国证券监督管理委员会颁布《关于从事证券业务的会计师事务所、注册会计师资格确认的规定》，规定了会计师事务所从事上市公司审计业务必须持有《证券、期货业务许可证》。取得证券执业资格成为会计师事务所从事上市公司审计业务的必要条件，即“注册制”。“注册制”刚实行前几年时，证券资格会计师事务所数量最多时达到151家。2007年《关于推动会计师事务所做大做强的意见》发布，证券资格的会计师事务所之间强强联合、非证券资格会计师事务所加入证券资格会计师事务所。于是，具有证券资质的会计师事务所数量逐渐减少，分所数量和合伙人数量却不断增加。到2014年后只有40家证券资格会计事务所（以下简称“原证券所”）从事上市公司鉴证业务。我国历年证券、期货资格会计师事务所数量变化情况，如图1所示。

图1  历年证券、期货资格会计师事务所数量变化情况

注：根据《中国证券业年鉴》、《中国会计年鉴》整理

2020年3月1日，新《证券法》第一百六十条规定：“…从事其他证券服务业务，应当报国务院证券监督管理机构和国务院有关主管部门备案”。该规定使之前执行了27年的“注册制”时代结束，会计师事务所从事上市公司审计业务，由原来的“注册制”改为“备案制”。本文从“备案制”实施一年后，分析其对注册会计师行业产生的影响，并对注册会计师行业如何面对新的变化提出建议。

二、“备案制”实施后的影响

（一）取消进入壁垒，证券会计师事务所数量增加

2014年至2019年具有证券资格的会计师事务所长期保持40家不变，主板、中小板、创业板、新三板、区域性股权交易市场（即“新四板”），均要求具有证券资格的会计师事务所审计。截止2019年12月31日，沪深股市上市公司3777家、新三板8953家。但是，全国会计师事务所有9000多家。

随着国民经济的发展和证券市场的繁荣，上市公司数量逐渐增多，上市公司发行、并购、发债等业务也逐年增长。证券市场需求增加，带来了原证券所证券业务量的快速增长。长期以来，40家原证券所要服务上万家上市公司，证券业务过于集中。“注册制”成为拦截其他会计师事务所从事证券业务的门槛。由于“注册制”形成的资格垄断，注册会计师行业的垄断竞争，造成非证券所以及全国中小所的发展极不平衡。

新《证券法》“备案制”实施一年后，截止2021年3月31日，已有65家会计师事务所备案从事证券服务业务（以下简称“65家备案所”）。除40家原证券外，新增的10家为2019年百强事务所、15家为中小所。

打破行业行政壁垒、取消行业业务限制，让更多会计师事务所参与到证券业务，建立公平的竞争环境，有利于注册会计师行业自由竞争，有利于资本市场对注册会计师行业的优胜劣汰。

（二）会计师事务所组织形式转制

2010年财政部发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，提出大型会计师事务所组织形式应由有限公司转制为特殊普通合伙。2012年财政部发布《关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》第一条规定：会计师事务所组织形式为合伙制或特殊的普通合伙制。原证券所均转制为特殊普通合伙企业。然而，截止到2020年12月31日，全国共有8628家会计师事务所，存在有三种组织形式（如图2所示）：合伙制、有限责任和个人独资。

图2  2020年12月31日全国会计师事务所组织形式

因此，非合伙制会计师事务所从事证券业务，其组织形式应转制为合伙制或特殊的普通合伙制。《合伙企业法》中规定的无限连带责任特殊性要求，与新《证券法》对提高中介机构违法行为的处罚力度结合更紧密。

已备案的65家会计师事务所中，有7家会计师事务所由有限责任转为特殊普通合伙，完成转制后进行了备案。组织形式的转化，更加明确了会计师事务所和项目合伙人的审计责任。从事证券业务，成为证券“看门人”，其无限责任的规定，对违法行为事后追责，更能提高注册会计师在执业过程的责任感和质量控制，加强对职业道德的约束力。

（三）2020年年报审计事务所变更

2014年至2019年《全国会计师事务所前百强》排名，前40名几乎都由原证券所占据。如表1所示，2018年和2019年，40家原证券所总收入占行业总收入比分别为45.21%、46.51%。全国9000多家事务所，40家原证券所占约行业总收入的一半。并且，40家原证券所证券收入占其总收入比分别为29.37%、32.16%。证券业务对原证券所的收入贡献达30%。另外，收入总额还有对准备上市公司的辅导收费等非证券业务，都与证券业务有关。甚至部分证券所，证券业务或与证券业务相关的收入占总收入的比超过了50%。证券收入的对会计师事务所的经营和发展产生具有重要影响，证券收入的不均衡阻碍了注册会计行业的整体发展。

表1   40家原证券所收入占比情况

注：根据证监会官网、注册会计师协会官网信息整理。

2020年11月证监会公布第一批备案证券所后，证券市场立刻做出了反应。沪深股市上市公司和新三板公司，关于变更2020年度审计报告的会计师事务所公告中，出现了11家新增证券所，其中：6家沪深上市公司更换新备案证券所，约50家新三板公司更换新备案证券所。

随着备案证券所逐渐增多，上市公司对证券所的选择范围扩大，年度财务报表审计变更事务所频率增多，事务所客户变动频率加快，原证券所的客户流失数量逐渐增多。

（四）注册会计师及其团队流动性增强

注册会计师签署上市公司财务报告，不仅是自身能力的体现，也是自身价值的表现。注册会计师的重要性对会计师事务所的不言而喻。正是由于，原证券所可以从事证券业务，其证券资格能吸引更多的注册会计师加入，原证券所也需要更多注册会计师承接上市公司业务和执行上市公司审计工作，注册会计师都集中在原证券所，最多事务所有高达2000多名注册会计师。原证券所和注册会计师存在相互依存的关系。

“备案制”实施后，上市公司2020年度财务报表审计机构变更公告中，变更原因出现频率较多的就是：前任会计师事务所审计团队加入拟变更的会计师事务所。主要表现为原审计团队自立门户或以合伙人身份进入中小型会计师事务所。

事务所的审计工作形式通常以固定审计团队从事审计项目。因此，注册会计师出走，尤其是项目合伙人或项目经理出走，普遍表现为整体审计团队出走。注册会计师和审计人员变动，对原会计师事务所的影响往往不小，甚至直接影响其客户变动和事务所质量。

（五）备案公示信息更透明

《证券服务机构从事证券服务业务备案管理规定》，会计师事务所首次备案提供的备案材料完备的，以通过网站公示证券服务机构基本情况方式，为证券服务机构办结备案手续。中国证监会公示的备案信息包括：基本信息、分所信息、注册会计师基本信息、近三年行政处罚和近三年行政监管措施。

1.处罚信息公示更完整

首次备案公示信息对会计师事务所近三年处罚等情况做全面、系统和详细公示。以往，证监会和地方证监局的处罚信息，在各自网站系统中公布，对于事务所总分所的处罚情况并不完整，备案公示的处罚信息便一目了然，各监管机关对会计师事务所和注册会计师做出的处罚情况，有助于清楚掌握会计师事务所和注册会计的违法违规处罚情况，有利于对会计师事务所和注册会计师产生警示和震慑作用，增强注册会计师在执业过程中的审计风险意识。

2.职业保险和职业风险基金的披露

会计师事务所备案基本信息中，披露了职业保险累计赔偿限额和职业风险基金之和（以下简称“保险赔偿额和风险基金”）。65家备案证券所中，保险赔偿额和风险金合计超过2亿的20家，5000万至2亿的27家，2000万至5000万的1家，1000万至2000万的6家，100万至1000万的6家，100万以下5家。2007年3月1日，财政部发布《会计师事务所职业风险基金管理办法》，明确规定应当按年度审计业务收入不低于5%的比例提取职业风险基金，并且可以通过购买职业保险方式提高抵御职业责任风险的能力。2015年财政部和保监会发布的《会计师事务所职业责任保险暂行办法》第九条规定了，从事上市公司、金融企业等高风险审计业务的会计师事务所购买保险赔偿额金额要求。2016年上半年我国会计师事务所数量为7196家，选择投保的事务所不足10%，目前我国的注册会计师职业责任险各方面都处于较低发展水平(周海娟,2018)。

2017-2019年《前100家会计师事务所信息》显示，被处罚会计师事务所数量程上升趋势，原证券所占比很大(如表2所示)，主要受到证监会和地方证监局的处罚。2020年3月，上交所对ST新亿聘请深圳堂堂会计事务所（以下简称“深圳堂堂”）的问询函中提到：购买的职业保险和计提职业风险基金情况，是否能覆盖审计失败导致的民事赔偿。深圳堂堂回复为：提取职业风险基金37.24万元，正购买职业保险，累计赔偿限额1000万元。

表2  近三年前100家事务所处罚情况

注：根据2017年-2019年《前100家会计师事务所信息》整理。

显然，证券鉴证业务面临的审计风险非常大，新增备案所对审计风险的意识不强，存在提取职业风险基金不足的情况下，购买职业保险不及时、不能完全补充职业风险基金的不足。对承接上市公司业务，未充分考虑自身对审计风险的承受，对高风险审计客户未采取谨慎态度，未采取有效措施防范或降级审计风险。

（六）证监机关监管程序变化

《<证券服务机构从事证券服务业务备案管理规定>的立法说明》明确“把更多行政监管资源从事前审批转到加强事中事后监管上。····严格遵循‘放管服’要求”。

“注册制”的行政审批取消后，深圳堂堂成为第一批备案证券所。深圳堂堂在2020年承接了*ST新亿2019年年报审计业务后，又陆续承接*ST金洲、*ST斯太等上市公司2020年年报审计业务，引起了证监会的关注，多次采用“问询函”的方式，要求上市公司和深圳堂堂回复。证监会还对深圳堂堂执行的*ST新亿2019年年报审计业务开展了现场检查，发现其在执业过程中存在诸多问题。根据检查情况，证监会已对*ST新亿及深圳堂堂涉嫌违法违规行为立案调查。^①

“放”即放开证券市场，会计师事务所自由进入的证券市场，对注册会计师行业零门槛。并不意味着，在充分市场竞争条件下，是无序的竞争。会计师事务所进入证券市场应正确评估自身实力，是否具备相应的专业胜任能力，保证审计质量和财务信息质量。

“管”即政府职能从事前审批转变到事中监控、事后监管，监管机关更关注审计质量。违规违法行为承担的执业风险更大、事后承担的违法成本更高。

“服”即政府职能减少对证券市场的行政审批，降低市场门槛，激发市场活力，更好服务证券市场，加大违法行为处罚力度，维护公众利益。

证券监管机关从事前审批转为事中监控、事后监管。建立公平竞争环境，促进市场开放性竞争。对会计师事务所执业过程进行监督，采用“问询函”等多种形式履行监督职责。对违法违规行为进行严惩，维护证券市场环境，实现优胜劣汰。

三、“备案制”下注册会计师行业的建议

（一）明确经营战略 找准市场定位

上市公司行业分有18大类，还包含很多细类，“四大”几乎垄断金融行业，尤其是银行的审计业务。国内会计师事务所并未建立自己专门审计领域或擅长的行业，会计师事务所细分市场并不明显。事务所发展战略从“做大做强”，逐渐转向“做精做专”。会计师事务所需要建立分阶段、长期的发展战略，结合自身实际情况，明确市场定位。以风险为导向，以社会责任为职责，有甄别的承接上市公司鉴证业务，寻找适合自身的特色业务的发展路线。不能依靠通过盲目扩张、野蛮增长承接业务，必须建立合理科学的经营策略和发展战略。

（二）加强会计师事务所文化建设

会计师事务所具有“人合”性，合伙人之间必须具有共同的经营理念和价值观。在会计师事务所经营和管理过程中，除了制度约束外，加强会计师事务文化建设，建立自身独特和具有竞争力的企业文化，有助于创建和谐团结工作环境、积极负责的工作态度，有利于提高事务所的凝聚力和创新精神。

（三）建全质量控制、风险导向体系

随着监管力度的加强、处罚力度的加大，审计工作质量的好坏直接影响注册会计师个人的执业生涯和会计事务所的发展。证券会计师事务所作为专业服务机构，不仅要爱惜个人声誉，更要把事务所的声誉摆在第一。只有严格的审计质量把控，提高审计质量，才能促进事务所的长期发展。事务所的成长并不是一蹴而就，不能把业务收入作为唯一衡量标准，审计业务必须具有精耕细作的工匠精神，把控审计服务质量，勤勉尽责、恪尽职守，无论忙季淡季，把每个审计项目做精做优，提升自身硬实力。

因此，会计师事务所应建立完备的质量控制体系，从上到下责任到人，对合伙人、项目经理、审计助理、质量复核人等每个环节进行质量评价和监督，对存在质量问题的环节，采取问责等多项措施。坚持以审计风险为导向，从合伙人业务承接的风险评估、审计工作执行都内部控制、审计结论的形成、质量控制复核等一系列审计活动，正确评价审计风险。制定制衡机制，对重大事项或超过一定风险程度的项目，由集体决策。及时、足额计提职业风险基金和购买职业责任保险，覆盖可能产生的行政处罚和民事赔偿，以分散审计风险。

（四）加强信息技术审计工具建设

企业财务信息化不断升级，企业规模日益增大，企业财务系统和模式也产生新的变化，业财融合、财务大数据改变了传统的企业财务处理方式，对审计方法和审计手段提出更高要求。近几年，上市公司造假事件不断发生，财务造假金额也越来越大，舞弊的隐蔽性越来越强。但是，证券审计业务的审计方式和审计手段均未有太大更新，传统审计方式未能适应企业财务系统和业务系统的发展，无法有效发现上市公司财务造假。

随着信息技术的发展，注册会计师需要加强信息技术审计工具建设，利用大数据、人工智能等高科技方式开展审计工作，借助智能方式推动审计数字化、信息化发展，提高审计效率，提升对审计风险的防范。

（五）搭建稳定的组织架构和人才架构

 “备案制”实施一年，部分原证券所组织结构和人员架构发生了变化，尤其是国内所注册会计师的流失，上市公司与原审计团队关系紧密的问题尤为突出，审计团队带走审计客户，一直是会计师事务所项目管理的难点和痛点。

被审计单位初次选择证券所，通常以行业名声和自身需求等因素考虑，在以后的审计服务中由被审计单位与项目负责人或者项目合伙人直接接触，双方都关系由被审计单位与会计师事务所转变为被审计单位与直接项目合伙人的关系。后续合作，更多以前期合作情况为考虑依据。项目合伙人或项目经理与被审计单位的关系更加密切，客户关系的保持，特别是长期保持客户关系影响注册会计师的独立性，产生不利影响。

会计师事务所的竞争归根结底是注册会计师人才的竞争，会计师事务所的发展离不开注册会计师和审计人员。会计师事务所应构建多元化的人才培养和晋升机制，组建成长梯队，帮助审计人员成长，帮助注册会计师实现个人价值和职业成就感。建立有效的激励机制，采用多种方式满足员工的物质需求和精神需求，比如淡季调休、弹性工作、质量奖励等。构建科学的组织结构，打造稳定的审计团队，采用科学方法进行项目管理和统筹，弱化项目合伙人、项目经理与被审计单位的关系，强化会计师事务所对被审计单位的影响力。

（六）合理评估专业胜任能力

当合伙人对自身和项目组成员执业能力不能合理估计时，就会产生失误或错误导致的审计失败，出现违法违规行为。上市公司证券审计的工作难度、强度高于其他非上市公司审计，尤其年度报告审计要求每年4月30日前出具审计报告，在时间紧迫的条件下，要求审计程序合规并且完整。新备案所首次承接上市公司审计，对自身职业能力与对上市公司审计工作复杂程度、投入审计工作时长等出现预判失误时，可能导致审计程序缺失等情况。合理估计自身专业胜任能力，尤其是合伙人要重视自身综合能力的提升，包括对业务承接能力、项目管理能力和风险的预防能力的提升，避免出现审计失误导致的违法违规行为。

（七）提倡多种监管方式

证监会、证券交易所等通过关注函、问询函、监管工作函等多种方式作为日常监督管理，其目的是对注册会计执业过程的监督和制约作用。然而，由于注册会计行业的特殊性，审计收费由被审计单位支付，在出具非标准审计报告后，客户往往变更会计师事务所或拖欠审计费用，造成注册会计师对经济利益和审计责任存在两难，难以同时兼顾。监管机关要采取奖罚并重的措施，在加大处罚力度的同时，鼓励会计师事务所对企业违法行为的揭发，发挥资本市场“吹哨人”的作用，让会计师事务所不再为审计收费所顾虑。并且，对会计师事务所和注册会计师建立诚信档案，进行多渠道公示，从业务承接、审计程序、报告出具、处罚公示等多节点进行监督，形成闭环管理。

四、结语

新《证券法》“备案制”的实施，激发了注册会计师行业市场活力和竞争程度。在全国深化“放管服”改革背景下，注册会计行业迎来新的变革，会计事务所必须摆正位置，脚踏实地，业精于勤，不断提高审计质量，深耕细作,行稳致远，促进注册会计师行业的发展，充分发挥“看门人”作用，保障证券市场的稳定。

注释：

①《证监会新闻发言人就深圳堂堂会计师事务所承接多家*ST公司年报审计业务答记者问》http://www.csrc.gov.cn/pub/newsite/zjhxwfb/xwdd/202102/t20210219_392789.html

参考文献：

[1]周海娟.基于CPA责任保险的审计风险管理探析[J].财会通讯,2018(04):70-73.

[2]李晓慧,孙龙渊.备案制转变及其对会计师事务所的监管——来自*ST新亿转聘深圳堂堂所的案例证据[J].扬州大学学报,2021(01):41-53.

[3]李克亮.新《证券法》对独立审计的影响及应对[J].财会月刊,2020(16):91-95.

[4]薛杰,邓英雯,张敏.会计师事务所职业风险基金、职业责任保险与首次业务承接[J].会计研究,2020(11):152-169.