——以L所对J公司审计失败为例

张馨月  合肥工业大学管理学院

摘要：本文开篇介绍了国内审计失败的背景，指出解决此类问题的迫切性和必要性。随后分析了国内研究现状，再从L所对J公司的审计失败事件入手，对其失败的成因进行了剖析，认为审计失败的主要原因是会计师事务所审计任期长，审计人员未做到勤勉尽责且专业能力不足。通过对此事件审计过程中具体疏漏的分析，本文认为可以分为三个方面来规避审计失败的发生，从审计人员的职业道德、继续教育和会计师事务所的薪酬机制分别进行展开，给出了一系列规避建议。

关键词：审计失败；成因；规避

一、研究背景

改革开放后，随着资本市场发展进程的加快，上市公司财务舞弊事件数见不鲜，投资者损失巨大，也对证券市场丧失了信心。财务舞弊不应该仅被视为一个单独事件，与其共生的审计失败问题也应被重视。由于我国审计行业起步较晚，审计行业发展难免跟不上经济实体发展，尤其是对于我国近几年大力发展的高新技术企业，传统审计行业可能还不能完全有效的起到审计效果，这就使得我国审计失败事件没有得到有效遏制。从圣莱达2015年虚增营业外收入1000万元，山东墨龙2015年-2016年的定期报告不当结转成本、虚增收入，再到尔康制药2016年年报虚增利润2.32亿，康美药业2016年-2018年连续三年财务报告造假。这些财务舞弊事件的背后是注册会计师作为“守门人”的失职。

审计失败事件的频频爆出，揭露了我国审计行业水平参差不齐的现状。注册会计师本是独立第三方，却与投资者之间产生了信任危机，导致投资者对进入资本市场畏手畏脚，资本市场资金流动阻滞，大大阻碍了资本市场的发展。注册会计师出具的审计意见是否能为广大投资者的投资决策提供意见，审计报告的真实可信性标准定位几何，都是值得审计行业自身和监管部门深思的问题。为了我国资本市场能够健康发展，对审计失败成因的探究进而有效规避势在必行。

二、国内研究现状

审计失败一直是国内学者的研究热点。毛育晖，于雳（2014）^[10]指出，随着合伙制度的产生，审计失败所带来的后果越来越严重，甚至可能承担刑事责任。在这样的情况下，注册会计师会更加“爱惜羽毛”。吴溪（2018）^[12]认为：在审计失败发生时，相关监督部门对管理层应负责任的重视程度越来越高，相反的，对会计师事务所或注册会计师应负责任较为平缓。卢芷旸（2020）^[4]提出了当注册会计师的失败的审计行为存在不遵守职业道德可能性时，处罚结果应加重。傅金平（2020）^[5]针对监管部门给公司的处罚，提出对于没有按照审计程序执行的审计失败行为，监管部门应加大惩罚力度，不能处罚较轻，而是应该认定为审计合谋，并且给出更严重的处罚如推定欺诈。李莫愁（2017）^[9]利用实证研究方法，采集了大量样本，对2000年起15年的行政报告与审计准则进行了分析，得出结论：针对制定准则的部门，应该将审计准则有关模糊规定具体化、提高描述语言的严谨性和可执行力。宋子龙，余玉苗（2018）^[7]认为审计人员应该通过各种方式来提高自己审计专长以此来提高自身竞争力和审计质量，由此，审计费用也可获得大幅度提高，形成良性循环。谢获宝，刘芬芬，惠丽丽（2018）^[6]以从2001年始16年间收到行政处罚的注册会计师为样本，指出：审计失败事件中的注册会计师并非是由于自身专业能力不足以发现财务舞弊，而是由于丧失了独立性。李寿喜,何逸冰^[8]认为：高素质的审计人员在自身能力没有问题的情况下, 很可能因为审计失败成本低下、竞争激烈等原因而选择与公司合谋, 最终导致审计失败情况的发生。因此, 这就需要在内部，加强公司治理；在外部，增强监管以提高审计质量, 从而使得我国证券市场能够获得持久高效的良性发展。

三、案例分析

J公司成立于1999年。2009年上市。周某是公司的实际控制人。J公司上市之后，不断进行转型并购，2015年2月，J公司拟以22亿的对价，收购T公司的全部股权。而值得注意的是，周某也是T公司的股权持有人之一。J公司愿意以惊人的超高溢价来收购这样一家刚成立一年的公司，此交易行为背后是否存在异常的关联交易值得思考。这样的反常行为很快引起了证监会的注意。2015年6月，J公司及其董事长周某分别收到证监会的《调查通知书》。证监会开始立案调查。2015年8月，J公司召开董事会对2014年财务报告中的货币资金、应收账款、其他应收款、营业利润等9项关键财务指标进行更正披露，调节金额总数高达11.85亿元，2016年1月，在J公司发布的自查公告中承认其出现重大会计差错，这一举动也将此前与其合作多年的L所会计师事务所推向了风口浪尖。2015年，证监会对J公司立案调查，2018年，证监会发布了针对L所的处罚决定书：经核查，J公司披露的2014年合并财务报表有大额虚增。L所未勤勉尽责。这样的消息一经公告，无疑成为投资者的噩耗。此次审计失败事件的双方在各自行业都具有一定的影响力和代表性，

（一）审计任期长

事实上，审计失败的情况并不少见。但是与以往不同的是，L所是一个大所，无论是会计师事务所注册会计师数量，审计人员的专业能力都在国内排名靠前，依然出现了这样影响恶劣的审计失败事件。下表截取了J公司从2009年上市到2015年收到证监会调查通知的7年数据，从下表的数据中，我们可以看出J公司与L所的合作由来已久，两方的合作一直到2014年审计失败之后才更换了会计师事务所。审计任期越长，会计师事务所对被审计单位客户资源依赖程度越高，这使合谋事件更容易发生，最终损害会计师的独立性，导致财务舞弊现象的出现。注册会计师的准租金收入与审计任期有关，审计任期越长，其经济依赖也会越大，从而导致自利倾向会越来越深的威胁到审计的独立性。而从审计费用这一项则不难发现，在2013年和2014年，审计费用出现了较大涨幅，而在这之后，2015年，甫一收到调查通知书，就立刻更换会计师事务所，且其实力较为逊色，审计费用却不降反增，这一波反常操作不免让投资者提出质疑。

表    L所对J公司2009年-2015年审计意见及费用

数据来自国泰安数据库。

（二）未做到勤勉尽责

证监会于2018年8月6日发布了对L所以及直接负责的主管人员、签字注册会计师邹某、程某的行政处罚决定书，其中明确指出L所在审计程序上的多处不妥之处。L所在审计J公司时，没有严格按照审计程序执行，为后期J公司的虚构客户、伪造合同大开“方便之门”。审计人员直接采用被审计单位J公司提供的联系人和手机号码发函，甚至快递单也让J公司的财务人员代为填写，这无疑是审计程序上的巨大漏洞。不光如此，重大合同也存在一定的异常情况。对于与一军工企业两份编号相同而金额不同的合同，这一异常情况L所的审计人员承认没有关注到。但令人玩味的是：合同金额一份是70万元，另一份是840万元，其中840万的大额合同上是没有签字盖章的。审计人员对如此重要的审计证据的忽视，也充分说明了审计人员没有做到应有的职业审慎。

（三）业务能力不足

对于现今资本市场来说，财务舞弊手段花样百出，这就需要会计师事务所和注册会计师不断提高自己的业务能力，在审计过程中时刻保持自己的职业怀疑，对有疑问的审计证据查验到底。注册会计师的业务能力的包含范围很广，专业知识的提升固然重要，在实践中如何将知识融会贯通才是重中之重。对于L所这样的大所来说，拥有注册会计师资格的审计人员不在少数，但是如果审计人员仅仅只会纸上谈兵，那就会成为“理论上的巨人，行动上的矮子”。这显然是不可取的。

L所审计J公司时，对执行函证程序也未能做到应有的规范。在货币资金函证程序中，银行询证函仅有个人签章,没有银行印章。在已经明显有误的情况下，审计人员依然未实施验证程序，未发现端倪。事实上，后经查实，银行回函是J公司伪造得来，J公司虚增银行存款更是高达217，911，835.55元。本可以追查的种种财务舞弊迹象却因审计人员的疏忽就这样一笔带过甚至视而不见了，审计程序形同虚设。

在L所就J公司的采购及付款情况发出询证函时，也出现了类似由于业务能力不过关导致审计出错的情况。L所的审计工作底稿表明，L所共向J公司的28家供应商发询证函，但是在审计工作底稿中，L所没有记录函证的物流信息。甚至，在统计回函结果时，在《"应付账款"函询结果汇总表》中计算的应付账款函证金额为2,936万元,而实际结果应为2,774万元。此类错误的出现反映出的是审计人员业务能力的不足，在工作中缺乏应有的职业审慎精神。

（四）员工流动性大

审计工作中有大量的资料整理、审计底稿归档工作，对于L所这样的大所，此类工作更是繁多。虽然这样的工作繁重又琐碎，但是对于整个审计项目来说是十分关键的环节。会计师事务所工作性质导致了其员工流动性大，这使得事务所无法对员工进行深入的培训。而对于这样初入职场的员工来说，合理的职业怀疑还没有建立起来，没有敏锐的职业嗅觉，对审计工作开展比较吃力。而且在实际工作中，还会有实习生参与其中，如果主管人员不能做到有效查验，那么错误的出现频率将会大大增加，甚至可能导致整个审计结果出现偏差。

四、预防审计失败的对策建议

（一）避免审计任期过长

监管部门应完善对审计任期的规定，对审计任期长短给出明确的标准。定期对事务所的审计任期进行公开，扩大广大投资者对审计质量好坏的判断依据，在加强政府监管的同时，也为社会公众监管增添了力量。作为上市公司，应主动将选取第三方审计单位的程序透明化，而不是奉行形式主义。也可让独立董事和公司内部监管人员加入选择，保证公平性，防止审计合谋的发生。

（二）加强审计人员的继续教育

对于审计人员自身，审计人员在取得注册会计师资格后，不能志得意满，止步于此，应该继续从实务中不断学习，将理论知识学深吃透。现今舞弊手段越来越高明，审计人员面临的知识更新压力比会计从业者更大。要想全面应对各类客户的各种情况，审计人员必须不停温故更新理论知识，并将实务中获得的经验，纳入自己的知识体系，将理论知识和实务工作形成一个完整的的知识补充良性循环。审计人员还应学习相关法律。审计人员懂法，可以更好的监督客户，也有助于要求自己严格按照法律要求进行信息披露。

对于会计师事务所，作为用人单位，应该建立健全的员工培训体系。会计师事务所不应局限于入职前的培训，在入职后也应进行具体岗位的针对性培训。具体可以从以下三个方面进行：其一，内部培训，入职后用人单位可以周期性的安排有经验的注册会计师为经验不足的新员工进行培训，介绍其在实务工作中遇到的经典问题并传授经验方法；其二，会计师事务所也可从所外邀请专家学者来对员工进行培训，培训后召开研讨会，给员工提供一个请教问题的直接平台，结束后接受员工的反馈，以便提升改进；其三，设置合理规范的自学激励制度，对员工在自主学习专业知识，提升业务水平的行为给予鼓励，比如设立学习基金等。

（三）加强审计人员职业道德建设

审计需要审计人员不断的运用职业判断，在相对比较灵活多变的审计环境里就具体问题中的某些细节进行深入查验，这就意味着对审计人员的专业能力和职业素养都有一定的要求。大多数的会计师事务所在招聘审计人员时，更多的关注点在于专业能力和学历，而对于审计人士的职业道德方面虽然在入职后会有培训，但是大多流于形式，并不能起到预想的效果。职业道德往往在审计失败后才有所体现，在平时很难作为量化指标列入绩效考核中，但是会计师事务所可以利用项目团队匿名评价且结果不公开的方式获取数据，多个项目和多个同事的评价可以提高参考依据的准确度，以此来作为审计人员的工作评价指标。

审计人员的道德建设不能仅仅依靠制度设计，这只能作为审计人员开展审计工作的职业道德底线，一旦违反，那么审计人员面临的不仅仅是道德的缺失带来的声誉受损，还是其受理客户的巨大损失，对于道德制度约束的违背，往往是审计人员审计事业的断送。所以，从根本上来说，有效遏制审计合谋导致的审计失败还是要靠从思想上使审计人员树立对职业道德的敬畏心。

（四）建立有效的薪酬机制

我国会计师事务所里任职的注册会计师薪资一般由两部分组成：基本工资和业务提成，且业务提成比重较大。单一的薪资模式会导致注册会计师对被审计单位的经济依赖较大，为了与被审计单位建立在法律允许范围内尽可能时间较长且稳固的合作关系，注册会计师可能发生违背职业道德的行为。注册会计师的薪酬依据不应仅仅倚靠业务数量，更应注重审计质量、业务难度、审计环境等因素，并将这些因素量化，作为考评指标，全面立体的建立薪酬机制，多维考察注册会计师的审计工作情况。

会计师事务所内的审计人员薪资有较为明显的两级分化情况，没有经验和证书的新入职者的薪资远低于有着丰富经验的注册会计师，这是可以理解的。但是，往往最琐碎细节的工作就是由新入职者来完成。如果在薪资上过低，那审计人员的积极性就会降低，工作的认真准确度也会相应的降低，所以在合理范围内适当缩小两者的差距，提高基础审计人员的薪酬，有助于审计工作的开展。

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