米蕊 河南教育学院

摘要：2014年3月财政部发布了修订后的长期股权投资准则，长期股权投资的核算范围及其初始计量的会计处理都将发生变化。本文将对新准则体系下不同类型的长期股权投资的初始计量进行归纳总结。

关键词：新准则；长期股权投资；初始计量；会计处理

一、 新准则体系下长期股权投资的类型

2014年3月13日财政部发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》的修订版（以下简称“新2号准则”），修订后的新2号准则明确规定了长期股权投资的核算范围，主要有三种类型：对子公司的投资，对合营企业的投资，对联营企业的投资。原2号准则中投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，改按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》进行有关会计处理。同时，对子公司的投资又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。以上四种类型的长期股权投资的初始计量原则和核算方法各不相同，本文将对此进行具体分析。

二、不同类型的长期股权投资初始计量的会计处理

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的会计处理

新2号准则规定，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，无论合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，还是以发行权益性债券作为合并对价，其初始投资成本均按照合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额入账。

1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价，在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，借记“管理费用”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

【例1】甲公司和乙公司同为A公司的子公司。2013年3月6日甲公司与A公司签订合同，甲公司以7 000万元购买A公司持有乙公司80%的表决权资本。2013年4月6日甲公司与A公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款7 000万元支付给A公司，同日办理了必要的财产权交接手续并取得控制权。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，公允价值为15 000万元。甲公司另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用160万元。会计处理如下：

　　①该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最终控制。

②合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。

　　③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本按照合并日被合并方所有者权益的账面价值的份额入账，即10 000×80%=8 000万元，会计分录如下：

借：长期股权投资　　　　                                8 000　　　　

管理费用　　　　　　　                                160　　  

贷：银行存款　　 　 　　　                                7 160　　　　　

资本公积——股本溢价　                                1 000

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，在合并日按取得的被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；如果为借方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，资本公积（股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

    【例2】甲、乙公司同为B公司的子公司，甲公司于2014年8月30日对乙公司进行合并，增发200万股普通股作为合并对价，每股面值为1元，市价为4.5元，并于当日取得对乙公司80%的股权，自该日开始，甲公司能够对乙公司实施控制。合并前，乙公司所有者权益的账面价值总额为360万。会计分录如下：

　　 借：长期股权投资                            288（360×80%=288）

　　    贷：股本 　　　　　　　                                    200

　　　      资本公积——股本溢价　　　                             88

3.确定被合并方所有者权益账面价值应考虑的因素

（1）合并方与被合并方的会计期间、会计政策是否一致

如果合并前合并方与被合并方的会计期间、会计政策相同，则不需要对被合并方所有者权益的账面价值进行调整，直接据以确定长期股权投资的初始投资成本；如果合并前合并方与被合并方的会计期间、会计政策不同，应该按照合并方的会计期间、会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算被合并方所有者权益的账面价值，从而确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下的会计处理

如果被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下（换言之，以前年度参照非同一控制下的企业合并来进行会计处理），合并方编制财务报表时，应视同自最终控制方开始实施控制时起一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括商誉）在最终控制方财务报表中所反映的账面价值为基础来进行相关会计处理。

【例3】甲公司为母公司，乙公司为甲公司的子公司（不考虑所得税影响）。

（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款5 000万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，当日丙公司所有者权益的账面价值为 5 500万元，公允价值为6 000万元。甲公司的会计处理如下：

　　借：长期股权投资——丙公司　　                           5 000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　                           5 000

　　甲公司购买日确认的合并商誉＝5 000－6 000×80%＝200（万元）

（2）2015年1月1日，乙公司（甲公司的子公司）以银行存款5 500万元购入甲公司所持有丙公司的80%股权，2013年1月至2014年12月31日，丙公司按照购买日所有者权益的账面价值计算实现的净利润为1 500万元（调整前的净利润）；按照购买日所有者权益的公允价值计算实现的净利润为1 200万元（调整后的净利润）；无其他所有者权益变动。乙公司的会计处理如下：　　

① 该交易为同一控制下的企业合并。理由：乙、丙公司在合并前后均受甲公司最终控制。　　

② 合并方为乙公司，合并日为2014年1月1日。

③ 合并日，丙公司的所有者权益的账面价值＝自2013年1月1日开始持续计算至2014年12月31日的丙公司所有者权益的公允价值＝6 000＋1 200＝7 200（万元）

　　④ 乙公司购入丙公司的初始投资成本＝7 200×80%＋甲公司取得投资时产生的商誉200＝5 960（万元）　　 

借：长期股权投资——丙公司　　                          5 960  　　　　  贷：银行存款　　　 　　　　　　                           5 500

　　  资本公积——资本溢价　　　　　                          460

（二）非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资的会计处理

新2号准则规定，非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，购买方的初始投资成本应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的企业合并成本入账。非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方的企业合并成本为支付价款或付出资产的公允价值、发生或承担的负债的公允价值、发行的权益性证券的公允价值之和。

1、购买方以固定资产、无形资产作为合并对价的，在购买日按固定资产、无形资产的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目（下同），按企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，借记“管理费用”科目（下同），按固定资产、无形资产的账面价值，贷记“固定资产清理”、“无形资产”科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”科目。

2、购买方以长期股权投资、金融资产作为合并对价，在购买日按长期股权投资、金融资产的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按长期股权投资、金融资产的账面价值，贷记“长期股权投资”、“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

3、购买方以存货作为合并对价的，应当作为销售处理，在购买日按库存商品的（含税）公允价值，借记“长期股权投资”科目，按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，同时按其成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

【例4】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：

　　（1）2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为合并对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。

（2）2013年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下：

单位：万元

① 库存商品，账面价值4 800万元，公允价值5 000万元；

② 交易性金融资产，账面价值20 000万元（其中成本为18 000万元，公允价值变动为2 000万元），公允价值23 130万元；

③ 固定资产，账面价值5 000万元，公允价值6 000万元；

购买日乙公司所有者权益的账面价值为42 000万元，公允价值为43 000万元。此外甲公司发生审计、法律服务、评估咨询费用330万元。

分析如下：

① 该交易为非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。

② 确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

购买日为2013年6月30日

企业合并成本＝23 130＋（6 000＋5 000）×1.17＝36 000（万元）

　　购买日合并商誉＝36 000－43 000×80%＝1 600（万元）

③ 会计分录

借：长期股权投资　　　　　　　　                       36 000

　　　　公允价值变动损益　　　　　　                        2 000　　　　

贷：交易性金融资产——成本　 　　　　                     18 000

　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　                    2 000

　　　　　投资收益　　　　                     （23 130－18 000）5 130　　　　　　

固定资产清理　　 　　　 　　　　　                    5 000　　　　　　

营业外收入　　　　                    （6 000－5 000）1 000　　　　　　

主营业务收入　　　 　　　　　　　                     5 000　　　　　　

应交税费——应交增值税（销项税额）                    1 870　　

借：管理费用　　　 　　　　　　　                          330　　　　

贷：银行存款　　　 　　　　　　　　                         330　　

结转成本分录略。

5、购买方以发行权益性证券作为合并对价的，在购买日按发行权益性证券的账面价值，借记“长期股权投资”科目，按所发行股份的面值总额，贷记 “股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。需要注意的是，与所发行的权益性证券相关的佣金和手续费，在权益性证券有溢价的情况下，从溢价收入中扣除。

【例5】2014年11月，甲公司与乙公司控股股东A公司签订协议，协议约定：甲公司向A公司定向发行10 000万股本公司股票， A公司以其持有乙公司70%的股权作为支付对价。双方确定的评估基准日为2014年10月31日，甲公司定向发行的股票价格为每股7.5元，乙公司2014年10月31日所有者权益的公允价值为102 000万元。2014年12月15日经监管部门批准，甲公司于2014年12月31日定向发行股票，当日收盘价每股8元。甲公司于2014年12月31日起对乙公司实施控制。乙公司2014年12月31日所有者权益的公允价值为103 000万元。

　　此外甲公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。甲公司向A公司定向发行股票后，A公司持有甲公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。不考虑所得税影响。

分析如下：

（1）该交易为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在交易前不存在任何关联方关系。

（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。

① 购买日为2013年12月31日

② 企业合并成本＝10 000×8＝80 000（万元）

　　③ 合并商誉＝80 000－103 000×70%＝7 900（万元）

（3）会计分录

借：长期股权投资　　　                                 80 000　　　　

管理费用　　　 　　　                                 100　　　　

贷：股本　　　　 　　　　　　                            10 000　　　　　　

资本公积　                            （70 000－200）69 800　　　　　　

银行存款　 　　　　 　　　　                            300

（三）联营或合营形成的长期股权投资的会计处理

新2号准则规定，投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，采用权益法进行核算。权益法核算要体现投资者所享有的权益，包括投资成本应享有的权益。因此，在取得投资进行初始计量时，应当对初始投资成本与投资时应享有的权益（其具体表现为投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额）进行比较。

1、初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，说明初始投资成本已经包括了投资时应享有的权益，其差额从本质上为投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉（在合并报表中体现），因为权益法不体现商誉，在投资成本中反映，所以在初始计量时不调整长期股权投资的账面价值。

【例6】甲公司于2014年6月15日支付价款3 900万元取得乙公司30%的股权。当日乙公司所有者权益的账面价值（与其公允价值相同）为12 000万元。甲公司在取得乙公司的股权后，派人参与了乙公司的财务和经营决策，因能够对乙司施加重大影响，甲公司对该投资应当采用权益法核算。其会计处理如下：

借：长期股权投资——成本                           39 000 000

贷：银行存款                                         39 000 000

长期股权投资的初始投资成本3 900万元大于取得投资时应享有权益的份额3 600（12 000×30%）万元，其差额不调整长期股权投资的账面价值。

2、初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的，权益法核算时长期股权投资要体现投资时应享有的权益，两者的差额体现为双方在交易作价过程中转让方做出的让步。按照实质重于形式原则的要求，这部分经济利益流入应作为额外收益处理，计入投资当期的营业外收入，同时调增长期股权投资的账面价值。

【例7】承例6资料，如果取得投资时乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。甲公司按持股比例的30%计算确定应享有4 500万元，则初始投资成本3 900万元与取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额4 500万元之间的差额应计入投资当期的营业外收入。甲公司的会计处理如下：

借：长期股权投资——成本                            39 000 000

   贷：银行存款                                          39 000 000

借：长期股权投资——成本                            6 000 000

   贷：营业外收入                                         6 000 000

参考文献

[1]财政部．关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知.财会[2014]14号，2014-03-13

[2]中国注册会计师协会．2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].中国财政经济出版社，2013-03-01

[3]严永焕．不同类型下长期股权投资初始投资成本会计信息含义比较[J].财会通讯，2014（1）

[4]刘玉琴.长期股权投资成本法与权益法会计处理的比较[J].财会研究，2014（9）