张勇  南车眉山车辆有限公司

摘要：在企业的实务处理中，同一个合并事例，由于合并的主体不一样，或者对该合并业务有不同的理解，会导致最后做出的会计处理结果不一样，合并报表中的数据也会不一样，而随着这些不同处理方式的出现，企业会使用该差异来进行利润操纵。因此，我国目前会计界的现实问题就是如何选择并在一定程度上改进企业合并会计的处理方法。在本文中，我们详细讨论了权益结合法和购买法的区别，并分析了两种方法的优缺点及适用范围，旨在为企业实务中的会计处理产生一定的指导性意义。

关键词：企业合并；会计处理；差异；优缺点

目前我国经济与国际市场联系越来越紧密，企业合并的重要性也在不断地凸显。随着合并方式的发展，跨国、跨行业的合并逐渐取代了单一的地域合并或者单一的行业合并，合并形式正在越来越朝着多样化的形式发展。企业之间通过合并来是实现快速进入市场、强强联合等目的。随着企业合并的发展，我们发现合并这一形式能够优化资源的配置、提高管理效率，促进企业的可持续发展，正在被越来越多的企业运用于商业竞争中。

一、企业合并两种会计处理方法的定义

1、第一种，购买法。

购买法，相比较于权益法而言，是指企业以转让资产、债券和发行股票为代价，来获得对另外一家或者多家企业的控制。在这种方法下，合并后的企业双方存在着实质性的控制关系，我们可以从购买关系中确立购买方和被购买方。

2、第二种，权益结合法。

权益结合法，指的是合并双方通过交换股权联合形成的所有者权益，并不是资产的实质性交换，是股权交换。我们也可以理解成，权益法下的企业合并是一种经济资源的合并，是由两个或两个以上的经营主体对合并之后的企业提供经营活动需要的权益资产。该方法处理的特点是，各企业在参与企业合并之后他们的资产负债依旧是按照原有的账面价值来记录，且合并之后的利润包括合并前年度获得的利润和以前年度留存的利润。

二、企业合并两种会计处理方法的差异比较

      针对两种不同的企业合并会计处理方法，我们从会计信息质量、理论基础、财务指标、合并报表四个方面来进行比较。

1、会计信息质量

导致购买法和权益结合法之间的差异主要是由于两者使用的会计处理原则和基于的基本假设不同引起的，正式这些不同使得最后获得的会计信息的质量会产生不同。

（1）会计信息质量的可靠性。

合并过程中，企业使用购买法时，遵循的是非持续经营假设，在计量被合并单位的各项资产和负债时，是按照公允价值来计量的。权益结合法遵循的是历史成本计量和持续经营假设的原则，在会计处理中，该种方法是按照账面价值确认被合并企业的资产和负债。但是，由于目前我国还不具备完善的资产评估机制，中介机构也难以提供有效准确的评估信息，确定的公允价值并不具备很强的说服力，所以在这种背景之下，权益法在提供的会计信息质量上更具有可靠性。

（2）会计信息质量的有效性

在使用购买法时，企业在进行会计处理时都是按照公允价值重新计量了各项资产和负债，这样体现了交易的公平性。而前文提到，在权益结合法下，是按照账面价值来计量资产和负债的，并不能够像购买法一样来客观地现实资产和负债当下的公允价值，所以购买法在反应合并企业资产负债价值时或者其他财务指标上要优于权益结合法，即我们所说的购买法下的会计信息质量更具相关性。

2、理论基础不同

（1）两者有着不同的基本假设

      一般来说，购买性质的企业合并会采用购买法核算。购买法是指购买方通过购买这种行为来获得被购买方的权益资产，在整个交易过程中很明显发生了经济资源的流动。购买法基于的假设是经营者是非持续经营的，也就是说，交易结束后，购买方付出了一定的经济代价，获得了经营者的全部经济资源，此时购买方会按照当前的公允价值来重新计量被购买方。

       而具有股联合性质的企业合并则会较多地使用权益结合法来进行合并时的会计核算，基于的假设是经营者持续经营，合并过程中不会涉及到经济资源的流出和流入，也不用公允价值等方法来重新计量被购买方的资产和负债，而是按照历史成本来进行核算。

（2）两者有着不同的会计处理原则：

a.在合并商誉的确认方面

在使用购买法时，若支付的合并成本小于被合并方净资产的公允价值，我们需要将差额部分确认为营业外收入；若支付的合并成本超过了被合并方净资产的公允价值，我们则需要将这部分差额确认为商誉，并在每一会计期间的期末还要对商誉进行减值测试。在使用权益法时，我们在实务中以账面价值作为计量基础，所以不存在支付的合并成本大于还是小于被合并方净资产的公允价值的问题，不需要确认商誉。

b.在追溯调整方面

在使用购买法时，由于购买方对被购买方进行了重新核算，按照公允价值重新计量了被购买方的净资产，所以不需要对合并双方存在的会计政策存在的差异进行调整。在使用权益结合法时，是用账面价值来衡量被购买方的净资产的，所以当合并双发在会计政策方面存在差异时，需要对差异进行追溯调整。

c.对被合并企业在合并当年实现的净利润的处理方面

 在前文中，我们已经提到，购买法基于的假设是非持续经营假设，所以在后续编制的合并利润表中仅仅包括被合并企业从被合并之日起形成的损益。权益结合法则基于持续经营假设，认为经营单位被收购之后起股东权益和管理层是继续存续的，因此在编制合并报表时会将被合并企业在合并当期创造的全部损益也包含在内，合并时点的不同并不会影响到合并利润表的利润总额。

3、流动比率指标存在差异

购买法下，在确认被合并企业资产时使用的是公允价值计量，而权益结合法下，在确认时使用的是账面价值计量，一般来说，资产的公允价值往往会超过账面价值；在确认负债时，则两种方法下的公允价值和账面价值没有差异，所以可见购买法下的流动比例要比权益结合法下的流动比率要高。

4、合并报表存在差异。

（1）合并资产负债表存在的差异

在购买法下，当合并成本高于被合并企业可辨认净资产公允价值时，我们将超过部分确认为商誉，且一般情况下用购买法时，是以公允价值对被购买方的资产和负债进行计量会超过原有的账面价值，可见购买法增加的这两部分最终会导致合并资产负债表中的资产价值会高于权益法下合并资产负债表中的资产价值。

（2）合并利润表存在的差异

在购买法下，剔除掉被购买企业在合并日之前实现的收益，包含的收购企业在整个会计年度中实现的损益和被收购企业在合并日后实现的损益；权益结合法下，合并利润表中包含的是合并企业和被合并企业自整个完整的会计年度实现的收益。另外在前面我们已经分析出购买法下的合并资产负债表中的资产价值要高于权益结合法，使得在未来年度中，每期确认的资产折旧费会超过权益结合法。综合以上两个方面我们可以明确看到权益结合法下合并利润表中的收益会更高。

三、企业合并会计处理方法的优缺点

1、购买法的优缺点

购买法的优点主要表现在两个方面：第一，与权益结合法相比，购买法最大的优点在于由于其要以公允价值对合并后的资产和负债重新计量，该方法下提供的会计信息相关性更强，更能恰当反应企业合并过程中的经济实质，不易被用来进行盈余管理，更加符合会计准则对于会计信息质量的要求；第二，购买法下的流动比率更高，在合并资产负债表中反映出来的企业短期偿债能力更优，所以有助于提升投资者的信心。

购买法的缺点主要表现为：第一，购买法中涉及到的商誉和公允价值，这两个概念存在着较大的主观因素，会削弱所获得的会计信息的可靠行。第二，购买法下，对合并企业的资产、负债在计量时使用的是原账面价值，却使用公允价值对被合并企业的资产、负债进行计量，导致两者的会计计量基础不一致，会影响所获得的会计信息之间的可比性。购买法在确认商誉时只对被合并企业形成的商誉进行确认，而不确认合并企业的商誉，也会影响会计信息的可比性。

 结合以上分析以及我国会计准则的规定，我们认为购买法更适用于非同一控制下的具有购买性质的企业合并情形。

2、权益结合法的优缺点

权益结合法的优点主要变现为：第一，权益结合法确认被合并企业的各项资产和负债时，是按照历史成本的原则进行计量，提供的会计信息更加可靠。第二，我们都知道权益结合法是采用账面价值的形式计量被合并企业的资产，所以当被合并企业的资产，其公允价值大于账面价值时，合并企业可以在合并完成后出售这部分被低估的资产以取得额外的收益。第三，前文分析得到在权益结合法下的编制的合并当期的合并利润表能够获得更到的收益，且在合并后的各期，由于不受取得资产公允价值超过账面价值的摊销等成本费用和购买法下商誉减值的影响，往往也就能够获得更高的报告收益。正是由于权益结合法的诸多优点，企业往往能够在使用这种企业合并会计处理方法后得到明显的财务效益，因此多数企业会偏好使用权益结合法。

权益结合法的缺点主要表现在：第一，权益结合法适用于股权联合类型的企业合并，在实际的合并过程中并不涉及经济资源的流出和流入，但是企业却可以通过纯粹的会计处理来优化类似于流动比率等财务指标，可以吸引更多的资金流入到企业内，其实是在误导资源的有效流动。第二，权益结合法在合并当期和合并后会计期间都能够提供较高的报告收益，可以达到粉饰财务报表的目的，在一定程度上影响会计信息的质量。

经以上分析，我们认为，权益结合法更适用于同一控制下股权联合性质的企业合并，在该种类型的合并过程中并不流出或流入真实的经济资源，一般来说，这种方法会更吸引想迅速改善财务指标或者重视盈利能力的企业。

总结以上分析，随着全球化经济的在我国企业中内部的不断深入，可以预见在未来我国会计准则必然会与国际会计准则实现趋同，在我国资本市场体系持续完善、经济发达程度不断提高的背景下，权益法将逐渐被购买法所取代。

参考文献

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