孙玉红 山东外贸职业学院

摘要：2020年为了应对新冠疫情，我国实行了阶段性的减税降费政策，时至2021年，有些的减税政策依然在延续，本文针对此部分增值税减税政策进行深入分析，探索其所涉及的税务及账务处理的风险点，分析惯性思维对政策理解、操作的影响，以便使涉及企业回避风险，更好的享受税收优惠政策利好。

关键词：增值税；减税政策；财税风险

2020年，为了更好的应对新冠疫情，促进经济发展，保障人民生活，国家推出一系列的税收优惠政策，税收优惠给企业提供了新的机遇，并且时至2021年，有些的减税政策依然在延续，2021年3月5日，中国财政部部长——刘昆在接受采访时也表示：“对2020年出台的阶段性减税降费政策，在研究论证基础上，部分适当延长执行期限，部分到期后停止执行，不搞急刹车。”所以这些延续下来的减税政策可能会在未来相当长的一段时间继续实行，对相关企业持续地产生影响。但是企业在理解、把握、运用这些减税政策进行税务及账务处理时也会存在一些误区，加之之前的税收政策影响会使从业者产生一些固有的思维方式，从而给企业的财税处理带来诸多的风险。其中增值税作为主体税种，税收优惠频出，税收政策多变，和以往的政策存在较大的差异，不同的政策，财税处理也存在差异。所以打破固有思维，关注增值税减税政策的财税风险点尤为必要。

减税政策中，受众最广的当属针对除湖北省以外的小规模纳税人，有效期从2020年3月至年末，但是实际上2021年该政策依然在延续，截至时间尚未明确，结合财政部部长——刘昆在采访中所提到的“在落实好小微企业普惠性减税降费政策的同时，进一步加大对小微企业和个体工商户的税收减免力度”，所以此项政策预计会延续相当长的时间。该类纳税人3%的销售收入的征收率由3%降为1%，这里除了纳税人的适应范围，优惠政策的时效以外，还有以下的风险点需要企业关注。

一、减税政策细节风险分析及应对

（一）只有符合条件的纳税人（湖北省以外的小规模纳税人）应税销售收入适应3%的征收率，才会享受此项减税优惠，反之，不是此类纳税人，或者纳税人的销售收入适应的是其他的征收率，则都不享受此项优惠。小规模纳税人的主要征收率为3%，除此之外还有5%的征收率，例如当其出租或者出售不动产以及提供劳务派遣服务差额纳税时，便适应5%的征收率；另外还有3%的征收率减按2%的优惠规定，例如其处置固定资产中的动产时。因此符合条件的纳税人销售货物、劳务或者大多数服务，适应的征收率为3%，从2020年三月开始就可以享受1%的优惠税率；而上述企业如果出租或出售不动产，适应的征收率为5%而非3%，则不能享受优惠税率；但是如果上述企业处置其固定资产中的动产，例如设备时，按以往的规定是适应3%减按2%的税率，虽然之前就有税收优惠，享受 2%的实际税率，但是因其适应的名义税率为3%，所以上述涉税事项，纳税人可以选择更优惠的规定，3%减按1%的征收率；但若一般纳税人处置固定资产中的动产，如该动产未抵扣过进项税额，也适应3%减按2%的优惠税率，但由于其是一般纳税人而非小规模纳税人，所以无法享受此优惠税率，依然按原有的优惠计税；另外需要注意的是小规模纳税人从事劳务派遣服务，是可以选择按5%的征收率差额纳税或者按3%的征收率全额纳税，那么企业只有选择后者计税时，才能按税法规定享受3%减按1%的优惠。但是做出选择时，企业是需要进行测算的，不能盲目的按税率确定。假设劳务派遣含税总收入为R,需要支付的派遣人员的工资、福利、社保及住房公积金占含税收入的比重为X，采用差额计税时的应纳税额=(R-RX)/(1+5%)*5%，采用全额计税时的应纳税额=R/(1+1%)*1%，当X处于临界点时，纳税人两种计税方法所计算的税负恰好相等，可以计算出临界点时X的值约为79.21%，所以只有企业需要支付的派遣人员的工资、福利、社保及住房公积金占含税收入的比重低于79.21%，劳务派遣企业应当选择全额计税，那么企业适应税率为征收率3%，则可以享受优惠税率1%，才更符合企业的税收利益。反之，若企业需要支付的派遣人员的工资、福利、社保及住房公积金占含税收入的比重高于79.21%，劳务派遣企业应当选择差额计税，那么适应税率为征收率5%，即使无法享受优惠税率1%，差额纳税会比按优惠税率全额纳税给企业带来更大的税收利益。所以享受税收优惠未必是企业税收筹划中最优的方案，根据企业的具体情况，通过测算筹划才是最优的选择。

（二）计税的方式较之前也有较大的差异，由于享受税率优惠，会存在名义（法定）税率与实际（优惠）税率不一致的情况，以往的政策规定含税价要用名义（法定）税率去调整，计算出不含税价，再用实际（优惠）税率去计算税额，则计税公式为：应纳税额=含税价/（1+名义税率）*实际税率，调整含税价和计税的税率是不同的；而新政规定调整和计税的税率一致，用的都是实际（优惠）税率，则计税公式为：应纳税额=含税价/（1+实际税率）*实际税率。例如企业符合条件可以适应3%征收率减按1%计税，假设含税价为103000元，采用以往的政策规定，应纳税额=103000/（1+3%）*1%=1000元，采用新政应纳税额=103000/（1+1%）*1%=1019.80元。如果还是凭借固有思维，那么势必导致计算的税额会偏小，导致企业出现少纳税的风险。并且自2020开始，之后的相似政策基本都是遵循调整和计税的税率一致的特点，例如2020年5月份开始实施的买卖二手车政策，适应的征收率为3%减按0.5%的优惠政策，含税价调整和计税的税率均采用实际（优惠）税率0.5%，所以二手车专营企业的计税公式为：应纳税额=含税价/（1+1%）*1%。

二、减税政策财税风险分析及应对

（一）上述计税公式的不同不仅导致了计税结果的不同，而且导致会计处理的差异。如果是以往的政策，则说明价格中包含了名义税额，由于享受减税优惠，实际交的税额比名义税额要少，如前例中含税价为103000元，按照以往政策的计算思路，不含税价为103000/（1+3%）=100000元，即企业的销售收入为100000元，实际税额为100000*1%=1000元 ，名义税额100000*3%=3000元，则企业享受的税收优惠为3000-1000=2000元，收款额是由不含税价格和名义税额构成，为103000元，那么账务处理时，应借：银行存款103000，贷：主营业务收入100000，应交税费——应交增值税1000，其他收益（营业外收入）2000，此处是根据企业是否执行会计准则，是应记入其他收益，否应记入营业外收入。由上可知企业享受了减税优惠2000元，同时对应增加了企业的其他收益或营业外收入2000元。而按照增值税减税新政的计税公式，价格中只包含价格（收入）和实际税额，并无名义税额，则前例的处理变为：应纳税额103000/（1+1%）*1%=1019.80元，企业的销售收入为含税价103000元减去税1019.80元，应为101980.20元，那么账务处理时，应借：银行存款103000，贷：主营业务收入101980.20，应交税费——应交增值税1019.80，借贷相平，并没有涉及其他收益或者是营业外收入，在此情况下，企业享受的减免税为不含税收入101980.20乘以名义税率与优惠税率之差（3%-1%）等于2039.60元，并没有直接体现在账上，而是变相增加了企业的主营业务收入。事实上，在增值税减税新政下，财务管理相对薄弱的小规模纳税人会更明确其真正的税收负担，也会更清楚自己的目标收入，而不必考虑减税所带来的其他收益的影响，在确保销售收入的前提下，买卖双方博弈之后，可能会将价格定为101000元到103000元之间，使企业更具有价格优势，也使得减税降费的优惠能传递给下游采用简易计税方法的企业或者普通的消费者，增强税收优惠的影响力度，也更好地实现减税政策宏观调控的目标。

（二）新旧减税政策不同的会计处理不仅会影响了企业的营业收入，也影响了其应纳税所得额，从而计算的企业所得税税额也会存在差异，如上例所述，在含税收入均为103000的情况下，根据以往的减税政策思路，核算的主营业务收入为100000元，其他收益（营业外收入）为2000元，对应纳税所得额总的影响为102000元，而按照减税新政的规定，计算的主营业务收入为101980.20元，对应纳税所得额影响为101980.20元，最终导致两种减税政策下企业所得税税额的不同，企业在减税新政下，比之前的减税政策下应纳企业所得税税额要少，单笔业务差异虽小，但是多个业务累计的影响数额就比较可观了。另外对企业所得税的影响还要看企业的整体情况，举一个较为极端的例子，若企业资产、从业人数等条件均符合企业所得税小微企业的标准，年应纳税额所得额不含上述收入的情况下为2898010元，加上上述收入，则前者的年应纳税所得额就会超过300万元，企业就不会享受企业所得税中小微企业的税收优惠，从而需要承担较重的企业所得税税负。所以在减税新政的情况下，累计的应税收入少，企业应纳税所得额也会相对缩小，企业会更有机会成为企业所得税的小微企业，享受更多的税收优惠。

三、减税政策实务操作风险分析及应对

（一）在减税新政下，企业享受减税优惠，依然可以为客户开具增值税专用发票，这和之前的政策差异较大。在增值税之前的优惠政策下，纳税人若要享受减免税优惠，往往只能给客户开具增值税普通发票，若企业想根据客户的要求开具增值税专用发票，那就只能放弃减税优惠。例如之前纳税人处置固定资产中的动产，按规定采用简易计税办法，3%的征收率可以减按2%，条件是只有纳税人开具增值税普通发票才能享受此项优惠，若要纳税人开具增值税专用发票，则只能放弃优惠，按3%的征收率计缴税款。而按照新政，纳税人可以享受减税优惠，开具税率为1%的专用发票；也可以根据之前订立的合同和顾客的需要开具3%的专用发票，但是此种情况不能享受优惠，需要按3%的征收率纳税；还可以在开具征收率为3%或者1%的普通发票的情况下，享受减按1%的税收优惠。因此新政可以让纳税人在更广泛的情况下享受减免税优惠。对购买方而言，合同约定的是不含税价格，取得3%或1%的增值税专用发票实质上无差异，想要多抵税也要多付款，销售方亦然；相反，合同约定的是含税价格，在付款额相同的条件下，能取得3%税率的增值税专用发票对购买方是有利的，销售方则反之。因此享受优惠的企业在签订合同时，为了避免上述风险，应约定货物、服务的不含税价格，对开票的种类及税率也事先约定，以防范不必要的争议和额外的税收负担。

（二）纳税申报的数据也会有所差异，不管是以往的政策还是新政，若企业非增值税小微企业，不免税但享受税收减税优惠，在填写申报表时都需要填写3%的征收率对应的不含税销售额、名义应纳税额、本期应纳税额减征额及对应的减免税明细表数额、实际的应纳税额，接上例，按以往政策思路计算，应税销售额为用名义税率3%调整后的价格100000元，名义应纳税额为上述不含税价乘以名义税率3%等于3000元，实际的应纳税额为上述不含税价乘以实际税率1%等于1000元，以上两项求差等于2000元，填入本期应纳税额减征额及对应的减免税明细表金额；按新政的规定，应税销售额为用实际税率1%调整后的价格101980.20元，名义应纳税额还是为上述不含税价乘以名义税率3%等于3059.40元，实际的应纳税额为上述不含税价乘以实际税率1%等于1019.80元，以上两项求差等于2039.60元，填入本期应纳税额减征额及对应的减免税明细表金额。显然两种方法下，各个申报项目的数额是有所差异的。另外需要注意的是，在新政下所享受的税收优惠，只是直接体现在申报表上，而没有像以往直接体现在账上。

（三）放弃减免税的条件不同，相比之下，减税新政更加方便纳税人灵活选择，更加有利于纳税人。如果企业在减税优惠之前签订的合同中已经约定需要按3%的开具增值税专用发票或者客户坚持索要3%的增值税专用发票，那企业只能放弃此项业务的减税，开具3%的专用发票，需要按照3%的征收率纳税，但不需要放弃其他所有业务的减税，其他的业务依然可以开具1%的增值税专用发票，继续享受减税优惠。但之前的减免税政策往往有条款规定，若放弃减免税，需要纳税人书面申请备案，之后的36个月不得再申请减免税，而增值税减税新政中并无此限定，更加灵活。所以新政下企业因为临时需要开具3%的专用发票而暂时放弃减免税是可以的，不影响企业其他的销售享受税收优惠。

（四）对两类纳税人选择的影响。由于受新冠疫情影响，企业销售收入大幅下降，使企业满足了转登记为小规模纳税人的条件，即为转登记前连续12个月或者四个季度累计销售额未超过500万元。那么企业是否要转登记为小规模纳税人，以便享受税收优惠呢，小规模纳税人采用简易计税，税率可以理解为税负率，而一般纳税人通常采用抵扣制，税负率应该等于实际应纳税额除以销售收入,所以不能盲目地根据一般纳税人的适应税率与小规模纳税人的优惠税率1%对比，而要进行实际的计算来推断是否要转登记为小规模纳税人。假设转登记前，一般纳税人的适应税率为R,进项税额占销项税额的比重为X,转登记后均适应优惠税率1%，企业的含税销售额为S，X为临界值时，两种计税方法计算的税额恰好相等，则一般纳税人的应纳税额=当期销项-当期进项=当期销项-当期销项X=当期销项（1-X）=S/（1+R）*R*（1-X），等于小规模纳税人的应纳税额=S/（1+1%）*1%，求解方程X=[1.01*R-(1+R)*0.01]/[1.01*R],当R分为13%，9%，6%时，X为91.39%，88.01%，82.51%，所以在新政下，当一般纳税人进项税额占销项税额的百分比低于上述数额时，符合条件的一般纳税人应转登记为小规模纳税人，税负会更轻。若企业符合进项税加计扣除的条件，需要另外计算，例如涉及此项优惠比较多的现代服务和生活服务，只要修正税率为6%的计算结果即可，将上述计算出来的X再除以（1+10%），所以上述两个行业，选择转登记为小规模纳税人，应在进项税额占销项税额的百分比低于77.74%时。

参考文献:

[1]财政部,税务总局.关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告.财税2020年第28号,2020-05-15.

[2]财政部,税务总局.关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告.财税2020年第13号,2020-02-28.

[3]财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知.财会2016年第22号,2016-12-03.

[4]国家税务总局.关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告.税总2020年第9号,2020-04-23.