张月华 江苏省中医药研究院

摘要：新会计准则的发布和实施，使中国会计准则和国际会计准则之间有了实质性趋同，在一定程度上为企业解决了国际化融资的问题，同时也给会计实务带来了诸多的挑战与机遇。

关键词：新会计准则 旧会计准则 主要变化

一、长期股权投资准则主要变化

（一）投资范围不同

旧准则所指的投资仅指所有者权益性和债权性投资的核算；新准则规范的是长期股权投资的确认、计量和相关信息的披露，并且长期股权投资是对子公司、联营企业、合营企业的投资，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的。

（二）投资初始计量不同

旧准则规定长期股权投资初始计量的基础是投出资产的账面价值，新会计准则对初始成本的确定分为两种情况：一是企业合并取得的长期股权投资，分为同一控制下和非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资。二是企业合并以外其他方式取得的长期股权投资。新会计准则规定，除了以企业合并方式形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时确定初始投资成本应按取得方式划分。

新旧准则的区别就在于，对以其他方式获得的长期股权投资初始成本的确认引入了公允价值的概念，这与旧会计准则有着明显不同。

（三）投资后续计量不同

旧准则规定，企业应当对子公司、合营公司和联营公司的长期股权投资按照权益法进行后续计量，对那些不控制或不共同控制或无重大影响的长期股权投资采用成本法进行后续计量。新准则下后续计量方法发生了较大变化，对子公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量，对合营公司和联营公司的长期股权投资按照权益法进行后续计量，对那些不控制或不共同控制或无重大影响的长期股权投资，存在活跃市场的且公允价值能够可靠计量的，采用公允价值，否则采用成本法。

二、债务重组准则主要变化

（一）债务重组定义的不同

旧会计准则中债务重组的定义是：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则定义为在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括其不在财务困难条件下的债务重组。然而，新准则排除了以下几点：1、债务人不处于财务困难条件下；2、企业处于清算或者改组的债务重组；三、虽然修改了债务条件，但实际上债权人并没有做出让步的债务重组事项。新准则突出了债务人处于财务困难这一前提条件和债权人做出让步的实质条件，这在一定程度上抑制了企业随意利用债务重组进行利润操作的行为，缩小了债务重组的应用范围。

（二）债务重组方式的变化

新准则债务重组的方式主要包括以下四种：1、以资产清偿债务；2、将债务转为资本；3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息（不包括上诉1和2两种方式）；4、以上三种方式的组合。新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。这样使得新准则的语言更加简洁，便于记忆。

（三）债务重组价值计量不同

新准则规定债务人或债权人在债务重组中对非现金资产或债转股形成的股权采用公允价值计量，而旧准则仅限于债权人。

（四）债务重组主要会计处理的不同

1、以现金资产偿还债务

新会计准则规定，债务人（债权人）应将重组债务（债权）的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益。

2、以非现金资产偿还债务

新准则规定，债务人（债权人）应将重组债务（债权）的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，计入当期损益。

3、以资本偿还债务

新准则规定，债务转为资本时，债务人应将债权人享有的资本按资本的公允价值入账，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，作为债务重组利得，确认为当期损益。

三、借款费用的主要变化

第一，借款费用资本化范围扩大了，在新《借款费用》准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围。准则规定“符合资本化条件的资产”的购建或者生产的，包括需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的存货、投资性房地产等，可以作为符合资本化条件的资产。并且，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的相关借款费用也允许资本化，这一规定与国际会计准则一致。

第二，资本化的借款范围扩大了，新准则规定，可以资本化的借款，除了专门借款，还包括为生产制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般借款。国际会计准则第23号也允许一般性借入资金借款费用的资本化。

第三，借款溢折价摊销的直线法取消了，新准则规定，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额，不再使用直线法进行摊销，而国际会计准则对此没有明确规定。

第四，借款费用披露范围变化了，新债务重组准则规定债务人应披露“确认的债务重组利得总额”，还需披露非现金资产的公允价值的确定方法和依据。而旧债务重组准则规定债务人应当披露“因债务重组而确认的资本公积总额”。

四、所得税的主要变化

（一）新准则没有按照财政部1994年制定的《企业所得税会计处理暂行规定》》（财会字〔1994〕第025号）规定的损益表债务法核算所得税费用，而是采用以资产负债表为基础确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债的资产负债表债务法。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税税率为依据计算递延税款的一种所得税会计处理方法。

（二）直接借鉴《国际会计准则第12——所得税》,采用暂时性差异,当税率变化时，相应调整递延所得税资产或递延所得税负债,由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。

（三）禁止对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现，并且要求在资产负债日对递延所得税资产的账面价值进行复核。要确认递延所得税资产或递延所得税负债，就要求企业在取得资产、负债时，确认其计税基础。所得税会计的关键就在于确定资产、负债的计税基础。

如新准则采用资产负债表债务法的核算程序：所得税费用=应交所得税±递延所得税负债（资产）；递延所得税负债（资产）=期末所得税负债（资产）—期初所得税负债（资产）；期末递延所得税负债（资产）=暂时性差异×预计税率。资产负债表债务法更加注重交易和事项的实质，关注交易和事项的发生引起资产或负债的变化，强调必须在资产及负债可靠、完整的基础上反映有关交易或事项的所得税影响。

五、结论

新会计准则的颁布和实施，是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的一次重大改革，是一项革命性的变革和准则建设的新突破。

它不仅给企业带来了机遇：1、有利于实现股东财富最大化的财务目标。2、有利于上市公司在国外筹资上市。3、有利于推动企业自主创新，优化资产结构，提高企业的竞争力。新准则允许开发费用资本化，利用年限摊销法，减轻开发阶段的利润指标压力，降低创新投入对当期利润的冲击，促使企业增强技术创新力，增强竞争能力。

还给企业带来了挑战：一方面是关于公允价值计量的问题，公允价值计量模式的引入是新会计准则的一大亮点，但我国企业如何确认公允价值仍然是一个难题。另一方面明显加剧企业经营业绩的波动。新准则实施后,采用公允价值计量并将公允价值变动计入损益,将会导致拥有大量金融资产和金融负债的企业在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动。

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