——以M水路交通运输公司为例

李小凤 茂名开放大学

摘要：“明者因时而变，知者随世而制”。当前，我国经济发展进入新时期、新常态，在“新常态”下国家将实行努力保持经济中高速增长，优化经济结构，转变经济发展驱动力等措施，国家将做出对相关政策的调整或完善。比如税制制度改革中的营业税改增值税，可以看出国家在推行税制改革的信心和力度。自2016年5月全面推开营改增试点工作后，对企业的纳税、经营、现金流入和流出、投资策略等均有较大影响，为了阐明文中的观点，文章以M水路交通运输公司为例，通过实证分析等方法，深入分析运输企业实施营改增后存在的主要问题，探讨运输企业的应对措施。

关键词：营改增；运输企业；财务状况；影响；研究

为扎实做好全面实施营改增各项工作，在深化改革中，促进稳增长调结构增动能。经国务院批准，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税，把营改增的重点和难点的建筑业、房地产业、金融业以及生活服务业等四大行纳入 “营改增” 范围。这意味着，历时几年“营改增” 改革在 “十三五” 开局之年全面收官，营业税彻底宣告完成历史使命，正式退出历史的舞台，从理论上来讲，所有地区和行业都可以享受到增值税转型所带来的税收优惠。实施营改增后对企业的纳税、经营、现金流入和流出、投资策略等均有较大影响。文章以M水路交通运输公司为例，分析运输企业实施营改增后存在的主要问题，探讨运输企业的应对措施。

一、营改增的实施对运输企业财务状况的影响

位于粤西某城市的M公司是法人独资的私营企业，属于水路交通运输行业，其经营范围包括：国际船舶危化品运输，普通货运，货物专用运输，普通货船运输、物流、船舶信息管理咨询，海运进出口货物国际运输代理，普通货物水路运输代理等。目前主要在国内开展相关的经营活动。该公司于2003年注册成立，公司注册资本5000万元，从业人员70多人，固定资产约1.3亿元，年营业收入将近2亿元。该公司为增值税的一般纳税人，营业税改增值税后水路运输服务和陆路运输服务的税率为11%，其他业务（鉴证服务、经纪代理服务）税率是6%。营改增之前主营业务税率为3%，其他业务税率为5%。

（一）营改增后对公司纳税的影响

营业税改增值税后，交通运输业是属于最先试点的行业，从开始试点至今，该公司确实享受到国家税收优惠政策，每年减负几百万元，就该公司2016年来说，全年减负410多万元。

表1 该公司2016年12月简化增值税纳税申报表

从该公司2016年12月增值税纳税申报表中可以看出，本月销售额将近2649万元，销项税额合计291万元，进项税额减去进项税额转出后的金额是273万元，两者相抵扣后实际需缴纳的增值税不足18万元。这其中的主要原因就是购入设备时能取得可抵扣的增值税专用发票，这在营改增之前是不能抵扣税的。还有就是，自有船一般加油的油票专用发票也可以按17%的税率进行抵扣，对于租船业务，也是按赚取的差价部分才按11%来缴税。比如运输项目，营改增之前的税率是3%，营改增后税率虽然是11%，但是按当期的销售额2000多万元来计算增值税抵扣后只需要缴纳24万元左右，如果按营改增之前的营业税3%的税率来计算，就要缴税60多万元，两者相差36万多元，相当于减负60%多。从该公司2016年12月1日至12月31日的营改增税负分析明细表（表2）中一目了然。

表2  营改增税负分析测算明细表

从该公司2016年12月1日至31日的税负分析明细表中可以看出，营改增之前同样的销售额需交的营业税是883752.81元，营改增后只需缴纳增值税177987.49元，营改增后税负减少将近80%即705765.32元，税收负担一下子减轻了那么多，大大提升了公司的利润空间。

增值税转型对提升企业的利润空间是具有持续性的，给企业带来了实质性的减负，再比如该公司2017年1月的营改增税负分析明细表（表3）也能印证可持续性的说法。

表3  营改增税负分析测算明细表

从上表3看出，该公司营改增之前要缴纳的营业税682 463.77元，营改增后缴纳的增值税是248 269.50元，两者相差434194.27元，相当于减负63.6%。其实营改增后主税减少了，主税基就降低了，相应的附加费也降低了。

就以该公司2016年为例（表1），该公司当年的营业额是190 243 299.45元，如果按3%计算营业税就是5 707 298.98元，但营改增后，从2016年12月增值税主表第24行累计数列可以看出本年累计应纳税额合计是2 037 746.94元，一年下来主税少交了3 669 552.04元（5 707 298.98-2 037 746.94）。另外该公司除了要缴交增值税外，还需要缴纳的城市维护建设税7%（按规定城建税注册地分，市级7%，镇级5%，村级1%），教育费附加3%，地方教育费附加2%。附加税也减轻了440 346.24元（3669552.04×12%）两者加起来全年减税约412万元。这可算得上是公司的重大利好。确实享受到了国家税收政策的优惠，大大提高了企业的核心竞争力和创新能力的发展。

    （二）营改增后对公司经营成果的影响

营业税改增值税后，对企业的经营有着非常重要的意义。对一般纳税人而言，营改增之前有些项目是不能抵扣的，但实施营改增后按规定可抵扣的项目又有以下34项，其中就包括单位电话费、单位上网费、单位汽车油费、单位汽车维修保养费、单位汽车保险费、财产保险费、不动产购置费、不动产在建工程等。特别是企业购买的设备，在营改增之前是不能抵扣的，营改增后，如果一般纳税人购进与生产相关的固定资产同时又取得增值税专用发票的，其进项税额就可以抵扣的，这就意味着降低了固定资产的原值，每年计提的折旧额也相应降低了，会直接降低企业的生产成本，提高企业的经营利润，刺激企业对生产设备进行更新换代，提高生产效率。

当然，由于不同行业税率不同，就以该公司水路运输为例，如果对方是小规模纳税人去税局代开的专用发票，税率为3%，购入不动产税率为5%，服务业税率为6%，运输、电信基础服务费税率为11%，海图资料、农产品税率为13%，船舶加油费、燃料油、柴油、购进的电脑、设备等税率为17%。下面以该公司2016年9月购买设备100万元，其可抵扣的进项税额为17万元。假设这台设备使用年限为10年，预计净残值为0，采用平均年限法计提折旧，那么每年折旧摊销为1.7万元。在该公司经营费用没有发生变化的情况下，每年税前利润可增加1.7万元。按企业所得税税率25%来计算，由此给公司带来净利润1.28万元。这个影响是显而易见的。

    （三）营改增后对公司现金流入和流出的影响

    在企业实施营改增后，由于购进固定资产的进项税额可以按规定进行抵扣，减少企业的现金流出，减少资金的占用，无形中增加了企业现金流入。在企业购入设备的当年，如果新增设备可抵扣的进项税额刚好全部被抵扣，设备的原值降低了，折旧也减少了，由于成本费用降低了而导致企业经营活动的现金流量增加。例如，该公司在2016年3月购进设备不含税价格为150万元，可以为公司增加的现金流为：可以抵扣的进项税额为25.5万元，少缴纳的城建税和教育费附加3.06万元。购买这台设备减少的现金流主要是由于折旧的减少，在以后年度要多缴纳企业所得税为7.14万元，两者合计共为公司增加现金流为21.42万元。

    （四）营改增后公司投资策略的影响

一个企业的固定资产投入所占资金比例比较大，而且固定资产投资具有投入大、回收周期长的特点，特别有些固定资产投资回报率低损耗快的情况下，在营改增之前，这会大大的影响企业固定资产投资的积极性，不利于企业的扩大再生产。在实施营改增后，由于企业购买固定资产进项税额可以抵扣，为企业提供了更多的流动资金，大大刺激了企业固定资产投资热情，机器设备得到及时的更新换代，降低企业的生产成本，有利于提高资产的利用率，这样，企业投资的热情就会高。比如本文中的M运输公司，固定资产的投资都是大型的船舶、危险品等运输工具，后续的维修费用支出也大，其固定资产总额就超一个亿，特别公司正处在扩张发展期，对固定资产投资的需要比较大，营改增前后其固定资产投资策略就应该有不同的策略。

二、运输企业实施营改增后存在的主要问题

运输企业自从营改增后确实为企业提供更广阔的发展前景，理论上也应该享受到国家税收优惠政策，分享了税制改革的成果。从制度上解决了“道道征收，全额征税”的重复征税问题，使现行税制下“环环征收、层层抵扣”更加科学、更加合理，更符合国际惯例。随着营改增试点全面推开，企业在实施过程中也遇到了诸多急需解决的问题。

（一）会计核算难度增大，对财会人员要求更高

营改增之前由于以营业税为主税，税收计算比较简单，基本是按营业额的总额收入计算应交税额，不涉及进项税额的抵扣等问题，使用普通发票即可。但是营改增后的会计核算要求更高，财会人员有一个接受培训和熟悉政策的适应过程，财会人员除了要核算进项税额和销项税额外，还需要注意甄别增值税专用发票的规范使用和辨别真伪等问题，会计核算科目也有相应的变化。比如以文中M运输公司2016年12月营改增税负分析测算明细表2的数据为例。

1.在营改增之前的账务处理

（1）当公司取得运输收入时（税率3%）的账务处理如下：

     借：应收账款                  29 310 093.52

         贷：主营业务收入——运输收入    29 310 093.52

     （2）取得咨询、代理服务收入（税率为5%）时账务处理如下：

      借：其他应收款                      89 000

         贷：其他业务收入——咨询、代理收入    89 000

     （3）发生运费支出、船舶加油费用时的账务处理如下：

       借：主营业务成本          28 108 294.77

          贷：应付账款                28 108 294.77

     （4）发生期间费用的账务处理如下：

       借：管理费用        613 011.37

           财务费用        439 226.57

贷：银行存款         1 052 237.97

      （5）期末计提营业税、附加税时的账务处理：

         借：营业税金及附加              989 803.15

            贷：应交税费——应交营业税          883 752.81

                应交税费——应交城市维护建设税    61 862.70

                应交税费——应交教育费附加        26 512.58

                应交税费——应交地方教育费附加    17 675.06

    2.营改增后的账务处理

（1）取得运输收入（税率11%）时的账务处理如下：

    借：应收账款        29 310 093.52

        贷：主营业务收入——运输收入   26 405 489.66

            应交税费——应交增值税（销项税额）2 904 603.86

（2）取得咨询、代理服务收入（6%）时的账务处理如下：

    借：其他应收款   89 000

        贷：其他业务收入——咨询、代理收入    83 962.26

            应交税费——应交增值税（销项税额） 5 037.74

（3）取得运费（11%）、船舶加油款（17%）、港务费（6%、3%）增值税专用进项税票时账务处理如下：

    借：主营业务成本                     25 443 491.27

        应交税费——应交增值税（进项税额）2 664 803.50

        贷：应付账款                          28 108 194.77

 （4）取得成本费用（住宿费6%、会议费6%、电话费11%、6%）增值税专用发票时的会计分录如下：

    借：管理费用                      

        销售费用

        应交税费——应交增值税（进项税额） 

       贷：银行存款

（5）期末转出未交增值税时账务处理（当月成本费用可用抵扣的进项税额为69000元）

借：应交税费——应交增值税   175 838.10

    贷：应交税费——未交增值税    175 838.10

（6）计提附加税时：

借：营业税金及附加                  21 100.57

    贷：应交税费——应交城市维护建设税   12 308.67

        应交税费——应交教育费附加        5 275.14

        应交税费——应交地方教育费附加    3 516.76

从以上营改增前后的账务处理中可以看出，营改增后的会计核算更为复杂，因为可抵扣的项目不同，税率多样，增加了核算难度，同时运用的会计科目也有相应的变化，这就要求财会人员要熟知税收政策的变化、把握好应税行为的界定、销售额的确认、计税方法适用性等。

（二）税收筹划缺乏合理性

根据增值税税法的相关规定，企业要抵扣购入机器设备等固定资产所含的进项税额，必须取得增值税专用发票，才适用增值税进项税额抵扣政策。对于部分增值税专用发票管理不够规范的企业，相关的财会人员对收到增值税发票的甄别能力不够强，重视程度不够，甚至偶尔发生专用发票遗失、毁损的现象，购买固定资产没有取得增值税专用发票也不少见。特别是文中提到的M水路运输公司，由于公司购买的固定资产一般是船舶、汽车等价值比较大的，一般是按需采购，并没有制定周详的计划，而且采购时还沿用营改增前只注重价格不注重纳税人身份的思维想法，导致有些设备购入时没有取得增值税专用发票，无法进行抵扣。而且不同纳税身份供应商可抵扣的税率各不相同，偶尔还会出现当期可抵扣的进项税额大于销项税额的现象，理论上这种情况是不用交税的，但是现实中当月有收入却不用交税是说不过去的，而且税局也是不允许的，如遇这种情况只能结转至下期抵扣，造成滞留票多的问题比较严重。就这个公司来说，2016年10月还有几百万的专用税票还没去税局认证抵扣，180天的认证期即将到期。如果到期不认证的滞留票税局也是不允许的。如果全部税票都抵扣又可能造成当年不用交税了，企业税负为零，税局就要上门查账找原因了。

（三）固定资产投资方式欠科学决策

企业使用的固定资产一般分为自有固定资产和租入固定资产，租入固定资产又分为融资租赁和日常租赁，对企业而言，哪种方式最佳，需要相关的采购人员和财会人员权衡哪种方式最佳最符合企业的实际。不宜盲目的扩大投资而导致资产使用率低，影响企业经营发展。比如粤西M水路运输公司，目前固定资产总额达1.3亿元。其中在用船舶就有二十多艘，其中只有两艘船是自有的，其余二十几艘都是租来使用的。一艘船舶动辄就几千万甚至过亿，公司一般需要通过向银行贷款来购买。就以一艘载重量为1万吨的船舶价值就超过2000万，每年需要支付银行的贷款利息至少也要几百万元，资金成本大资金压力也不小。另一种方式就是租用船只，载重量差不多的一艘船如果是干租（干租又称光机租赁，干租只涉及船只的租赁，不包括机组人员和设备，是按自有船来核算，租金每月支付），每月只需要支付40万元左右的租金，如果支付租金可以取到专用增值税票，抵扣税率还是17%，当然该公司目前更多的采用湿租（湿租不仅提供船只资金的融通，而且提供所需的燃油、机组人员、维修等方面的支援）方式。至于自买、干租还是湿租哪种方式最佳、经营效益更大，目前为止公司还真没有认真作个比较，只是觉得租用船只可以暂时缓解资金压力，其他方面考虑的不多。

三、运输企业实施营改增后的应对措施

    自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点后，各行各业理论上都能享受到国家减税的改革红利，尽管在实施过程中遇到不少问题，甚至出现部分企业出现税负上升的现象，如此种种不一而足。国家税务部分也开展新一轮营改增政策大辅导，帮助纳税人精准把握政策规定，彻底享受税收优惠政策，主动避免因政策不熟悉而产生涉税风险，主动防范增值税专用发票虚开虚抵的风险等。以下主要针对上述实施中出现的问题，提出个人建议。

（一）熟悉国家政策，积极应对税务筹划，把握好固定资产抵扣时机

营改增后，财会人员应重视增值税专用发票的管理和运用以及甄别能力，防止假发票的流通，对于购入固定资产应该科学统筹安排，准确把握各项固定资产的用途及抵扣税率，准确核算可抵扣税额。就如文中M运输公司，2016年12月，因为扩大业务的需要在珠三角地区购买了一套办公用的房子，价值将近1000万元，这属于不动产，增值税税率为5%，按规定第一年可以抵扣60%，即本月可抵扣税额28万元，剩下的40%只能在第二年才能抵扣。这就会影响当月的税负。

（二）合理安排固定资产投资比例

营改增后确实有利于企业更新设备，降低成本费用，提高企业的核心竞争力。但是，为了防止投资失误和盲目投资的行为发生，企业应该根据自身行业的特点和经营的实际，科学制定适合自身发展的投资计划，把握好合理的投资时机，谨慎选择投资项目，注重投资项目的长期效益，在一定条件允许下，适时扩大投资，确保企业正常运转的资金。比如粤西M水路交通运输企业，这个行业具有自身的特性，固定资产投资金额很大，在进行固定资产投资时，选择投资方式非常重要，自买还是干租或者湿租，一定要算好经济账。比如去年自买一艘价值2000多万元的船，大部分的资金都是向银行贷款，每月支付本息就高达255000元，今年年初还向中行贷款1000多万来偿还公司的购买船只所产生的长期应付款，公司资金压力非常大。但如果效益相同，租船使用可能更加合算。而且这里还没考虑货币的时间价值呢。同时自买船只使用存在的风险隐患很大，例如该公司在2016年发生了一桩事故，总损失到现在还没有完全统计出来，但是就这一次事故的发生单是赔偿给渔民就已经达500万元，尽管2016年该公司的业绩很好，发生事故后所有的收益全赔了。所以但从风险层面而言如果公司要扩展业务应该说租船比自买风险小，这个是可以确定的。

    （三）合理选择纳税人身份的供应商

根据税法规定，营改增后除了购进固定资产的进项税额可以抵扣外，还增加了比如单位电话费、单位汽车油费、广告费、水费、电费等34项可抵扣的项目，几乎涵盖了企业日常经营的大部分成本费用项目。但是这些项目如果要抵扣必须取得相应专用增值税发票。对粤西M公司而言，对日常发生的每一笔经济业务都希望拿到专用增值税发票，特别是购进固定资产选择供应商就显得尤为重要。不同的纳税人身份的供应商可抵扣的税率高低不一，这直接影响税负大小的一个很重要因素。比如，公司在购进固定资产时不但要考虑价格还要考虑供应商的纳税人身份。例如该公司在2016年5月购入一项固定资产，其含税价格为234万元，选择不同纳税人的供应商可抵扣增值税进项税额就相差比较大，如下表4所示。

表4

从上表可以看出，该公司购入含税价格相同的固定资产，不同纳税人身份不同，可抵扣的进项税额差异很大，因此购买固定资产时不但要考虑价格，选择不同的供应商也是非常重要的，这就要求相关采购人员要作一个全盘考虑，权衡轻重得失，才能实现利润最大化。当然这不仅限于固定资产的购买，在税法规定的可抵扣的项目中都要好好筹划，以便选择最佳的方案。

综上所述，营业税改为增值税后，从制度上解决了重复征税、货物和服务税制不统一等问题，明确了免征增值税的40个项目，实现了增值税即征即退，有效减轻企业的税负。杜绝虚开虚抵增值税的现象，“金税三期”后利用大数据比对和监测企业纳税的异常行为，甚至可以细化到具体的某一项目，规范了企业的纳税行为。当然营改增后也会出现税负提高的企业，这个企业在日常经营过程中是否取得增值税专用发票有直接的影响关系，总体来说是营改增给企业带来的是实质性的利好，税务部门做好相关辅导和服务工作，确保纳税人应知尽知、应享尽享。

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