孙盼盼 中石化上海工程有限公司

摘要：2018年12月7日，财务部发布了《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21），承租方经营租赁业务需要表内确认。文章从准则与实务结合角度出发，分析探讨CAS 21下承租方如何进行租赁识别、会计计量、税务处理、信息披露等，以及财务处理模式的变化对企业的影响、应对措施。

关键词：租赁；已识别资产；披露

2018年12月7日，财务部发布《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）（以下简称“新租赁准则”、“CAS21”），不再区分经营租赁和融资租赁，承租人应用单一的租赁会计模式，在资产负债表内确认所有租赁，改变了相关费用在利润表的列示，于2019年1月1日开始实施。新租赁准则旨在如实反映企业的财务状况，提高财务信息的质量和可比性，对企业的会计核算、信息披露产生重大影响。新租赁准则下，融资租赁新增三条判断标准，会计处理基本不变，而经营租赁承租方会计核算、披露等发生重大变化。文章将从经营租赁承租方角度探析新准则下会计核算。

一、CAS21中对经营租入业务的表内确认要点分析

（一）租赁的识别

新旧租赁准则对租赁的定义基本一致，即“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，但是对于租赁合同识别的原则和判断标准做出了具体的指引，关注对标的资产的控制，引入“已识别资产”、“实质性替换权”概念。根据准则对租赁识别的指引，判断租赁主要分为三步：合同中是否存在已识别资产；客户是否获得整个使用期间标的资产产生的几乎所有经济利益；整个使用期间主导资产的使用方式和使用目的的权利。

已识别资产，可明确或暗含指定，判断是否存在，需考虑物理上的可区分性和供应商的实质性替换权。其中实质性替换权，要考虑实务上的可行性与是否有经济利益。如酒店住宿协议，车辆运输协议、设备租赁合同，若合同中未指定具体房屋、车辆，且供应商具有替换资产的实际能力，表明资产未被隐含指定，不存在可识别资产。对于不限定具体车辆且按照租车台班计费的租赁合同，实质上应属于劳务服务合同，不适用租赁准则。合同中若说明仅在特殊情况下才可替换指定的房屋、设备等，表明供应商的替换权不具有实质性。若部分产能或其他部分物理上不可区分，如储运管道的部分容量，虽然出租人没有替换权，但管道部分容量不仅物理上不可区分，承租人也未获得标的物的几乎所有产能，不存在已识别资产。有些情况下，部分产能属于可识别资产，如乙公司与甲公司约定使用其仓库存储量的50%，甲公司指定库房A、B仅供乙公司使用，甲无替换权，此案例中，虽然仅使用租赁资产（仓库）的部分产能，但库房A、B不仅与其他存储空间物理上可区分，且甲无替换权。

若合同中存在已识别资产，客户需获得标的资产使用期间的所有经济利益，主导资产使用，考虑约定的使用范围，如飞机干租业务，合同指定飞机的排他使用权，承租方自行决定飞行时间、装载物等，包含租赁；船舶湿租，指定具体船舶，使用全部运力，获得几乎全部经济利益，但承租方既未设计资产，也未运营资产，不包含租赁。

（二）租赁与非租赁的分拆

CAS21中规定：“对于包含多项单项租赁或非租赁部分的合同，需进行分拆”。若单项租赁之间存在高度关联关系，无须分拆，如租赁仓库和停车场的租赁合同，仓库空间依赖于停车场，存在高度依赖关系，不构成单独租赁。

实务中，企业应当按照实质重于形式原则判断，基于承租人控制已识别资产区分租赁和服务，不以是否存在租赁合同，以及合同形式，为唯一确认依据。如某设备租赁合同中约定的维护管理费用，未转移商品或服务，为非租赁部分。对于无固定部分租金，完全依据工作量或者资产实际使用情况进行结算的租赁合同不确认为租赁。企业从移动、联通租赁的网络专线，鉴于按照运营上提供的带宽标准计费，实质应作为运营商提供数据流量服务合同，不应作为租赁合同处理。

二、新准则下经营租入业务会计核算与涉税处理

（一）承租方初始确认和计量

承租人确认适用新租赁准则后，需首先明确租赁开始日与租赁期开始日。租赁开始日，指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者；租赁期开始日，指出租人提供租赁标的物使其可供承租人使用的日期。租赁期包含租赁不可撤销的期间、展期权涵盖期间（合理确定行权）、提前终止权涵盖期间（合理确定不会行权）。其中“不可撤销”指可强制执行的合同，“合理确定”需考虑所有会在经济上激励行权的情况。发生如下情况时，需对租赁选择权进行重估：未预计到的资产重大改良、定制化调整、承租人作出的直接相关经营决策等。

租赁期开始日，承租人依照固定资产实物管理原则，建立资产卡片，对租赁确认使用权资产和租赁负债（豁免情况除外）。使用权资产，按照成本初始计量。租赁负债按租赁付款额现值初始计量。租赁付款，包括实质固定付款额（形式上可能包含变量，实质上无法避免）、与指数或利率挂钩的可变租金（取决于销量、时间推移等变量的可变租金除外）。对于租金固定，租赁期未明确约定的合同，企业需要根据自身实际业务情况做出合理会计估计；对于每年一签的合同，若合理预计正常会继续签约，如企业的生产经营场所、必要的生产设备等，企业应根据实际情况对租赁期、各年租金金额做出会计判断，判断因素包括但不限于：资产租赁计划、预算、专用设备的使用寿命等。对于按年签署的常设办公场所租赁合同，除非可合理确定合同到期将不再续租，否则应按出租方的剩余折旧年限、房屋可使用年限、预计租赁使用年限等合理估计实际租赁结束日，并计算合同总金额。租赁资产存在开口部分的合同，如根据资产使用工作量结算，企业需要分拆合同中的固定、可变租金两部分。固定租金部分需要进行使用权资产和租赁负债的初始计量和确认，可变租金在未来实际发生时直接计入发生当期损益。

针对售后回租业务，新租赁准则中，计算使用权资产价值时，初始直接费用的核算同原租赁准则，予以资本化，但在实务中资本化可行性较低，根据成本效益原则，多数直接计入当期损益，核算实质上，租赁资产的状态并未实质转移，资本化后，资产账面价值增加，计入当期费用更为合理。

（二）承租方后续计量

使用权资产采用成本模式进行后续计量。租赁期开始当月计提折旧；根据市场租金的波动，按照资产减值会计准则对已识别减值会计处理。租赁负债采用摊余成本法后续计量。筹建期间，使用权资产折旧费摊销和租赁负债分摊的财务费用应区分租赁资产的用途进行处理，属于开办费的应计入管理费用；属于项目支出用途的应予以资本化，计入在建工程。每月末，应按到期日将租赁负债进行流动性重分类，一年内到期的在流动负债中列示。到期日，应按合同约定的付款日期确定，与租赁到期日不同。租赁合同关键条款变更时，考虑租赁的增加或减少，计算对使用权资产、租赁负债以及当期损益的影响。

（三）新租赁准则下经营租入承租方涉税处理

新租赁准则下，承租人与出租人认定上存在差异，承租人根据业务实质，对租赁识别，区分租赁与服务，不以合同形式为要件。而从出租人角度，标的物类别不同，不同税目适用的增值税税率不同，承租人会计核算与出租人开具发票的增值税适用税目可能存在差异。租赁负债采用实际利率法进行摊销，租赁期内的财务费用总额前高后低，影响应纳税所得额，进而影响所得税费用；而企业所得税法规定：“以经营租赁方式从出租房取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间，均匀扣除”，会计核算与税法税前扣除金额产生时间性差异，纳税申报时需进行调整。会计核算上前期确认递延所得税资产或负债，以后各期分期摊销转回。实务中，该暂时性差异，可用使用权资产账面价值与预付租金余额、租赁负债账面价值的差额进行确认，正数为应纳税暂时性差异，负数为可抵扣暂时性差异。

三、经营租赁业务承租人信息披露

（一）承租方表内信息披露

新租赁准则下，承租方在报表附注中披露如下信息：使用权资产变化信息，提供使用权资产结构变化趋势，提高行业内不同公司信息的可比性；租赁负债结构变化、到期期限分析，供使用者全面评价流动性风险；租赁利息费用、可变租金支付、转租获得的收入、售后回租业务利得或损失，了解租赁业务对当期经常性损益的影响，还原企业经常性业务经营成果；与租赁有关的总现金流出，包含计入筹资活动的现金流出及简化处理的计入经营活动的现金流出，从整体上提供租赁活动对公司现金流的影响。

（二）承租方表外信息披露

为满足利益相关者理解财务报表的需要，承租方还应披露租赁活动的其他定性和定量信息，如租赁的基本情况，租赁业务的目的是侧重于长期融资还是获得服务，提高报表使用者对公司商业营运模式的了解；可变租金的约定条款、企业拥有的优惠展期选择权或提前终止权等租赁的灵活性配置信息，参考行业惯例，判断偏离行业的合同条款或例外事项，有助于利益相关方合理预计公司租赁负债的波动范围，增强租赁财务影响的可理解性，提升租赁引致的相关风险评估的准确度；租赁产生的限制性约束条款（如需在一定的负债率水平下）、已承诺但未开始的租赁、潜在现金流出等，这些关键信息较为敏感，影响报表信息使用者对公司风险敞口的判断、未来偿债能力评估、信用风险评价，进而影响公司的信用评级、银行授信等。

四、经验与启示

新租赁准则的具体实施，需要企业财务部、资产管理部门等配合，设立跨职能的指导组，建立系统化的控制流程，收集合同信息，梳理合同，逐条分析合同条款与合同执行现状，同时建立信息系统控制流程，保障会计信息生成、传递过程中的真实性和完整性，满足相关风险管理与内部控制的要求。企业可根据需求或生产经营情况，不定期与利益相关方进行沟通，改变合同条款或进行战略调整。

新租赁准则下，承租人几乎所有的租赁都要上表，提高了财务信息的质量与相关性，真实反映企业的资本结构、财务杠杆水平，风险披露的透明度加强，对企业财务实力、风险的评价更为客观，不同行业间租赁业务的可比性增强。实务中，承租人可能面临资产负债率提高、流动比率下降的财务状况，但是并不会因噎废食，放弃经营租赁方式，承租人可通过对购买或租赁的决策、缩短租赁期、降低确定性租金支付比例、支付方式组合等的灵活配置，提高营运效率，优化融资模式，如航空、船舶租赁公司通过经营租赁增加灵活性，降低一次性付款的压力。

新租赁准则虽然对承租方有巨大影响，但因租赁在企业纳税筹划、长短期融资决策、融资比例、降低交易成本、风险不确定性等方面的优势，租赁业的发展面临挑战与机遇。专业的租赁服务公司需要充分分析、评估现有经营租赁业务退租、租赁资产残值等风险，提出应对措施，尝试由租赁向服务和资产管理转型，提供更为个性和专业的服务。

参考文献:

[1]何谐.企业会计准则第21号租赁（修订）的变化及影响[J].中国乡镇企业会计,2018（11）.

[2]蒋艺芳.新租赁准则主要内容及效应分析[J].经济纵横,2019（06）.

[3]徐放，刘思辰.IFRS16租赁准则对航空公司的影响——以东方航空为例[J].新会计,2018（9）.

[4]滕昊，黄晓波，闫长满.IFRS租赁准则要点及表外信息披露解析[J].会计之友，2018（4）.