李玲  四川新华发行集团有限公司

摘要：随着经济全球化的进一步发展，特别是“一带一路”战略实施以来，大量国内企业抓住“走出去”的春风，纷纷投身海外市场，参与国际竞争。“走出去” 企业一方面以海外市场为引擎，撬动了整个企业甚至整个行业的发展，为中国经济的发展做出了重要贡献；另一方面，跨国经营势必带来一系列新的会计问题，比如母子公司不同的会计政策的调整、子公司所在国的税收政策、外币报表折算等。外币报表折算又是其中较为复杂的，本文通过理论与案例结合的形式，通过简单的案例对外币报表折算中的重点和难点进行分析和解剖。

关键词：外币报表折算；外币折算 ；折算汇率

经济的全球化带来了商业的全球化，面对国外的市场，越来越多的企业选择把公司的经营拓展到国外地区，公司的跨国经营势必会给企业带来一系列新的会计问题，比如母子公司不同会计政策的调整、子公司所在国的税收政策、外币报表折算等。其中，外币报表折算又是这些问题中较为复杂的，由于多数企业历史上没有走出去的经历，所以在会计核算上也没有经验可以借鉴，导致很多实务操作人员不知所措。本文通过理论与案例结合的形式，通过简单的案例对外币报表折算中的重点和难点进行分析和解剖。

一、外币报表折算

外币报表折算是指为了特定目的将以某一货币表示的财务报表换算成另一种货币表示的财务报表。在理解这个概念前，我们先来看看一个容易混淆的概念——“外币折算”。“外币折算”是指的将以外币计价或者结算的交易折算为企业的记账本位币。外币报表折算和外币折算都是将一种货币折算成另外一种货币，两者到底有什么区别呢？在搞清楚这两个概念之前，需要知道什么是“记账本位币”。记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币，根据中华人民共和国会计法，“会计核算以人民币为记账本位币”。简单举一个例子说明一下：

情形一：A公司是一家注册于香港的公司，该公司的记账本位币为港币。B公司为注册在上海的一家公司，B公司的记账本位币为人民币。B公司持有A公司100%的股权。B公司在编制合并报表时，需要将A公司的报表折算为人民币报表，此时的外币折算称为“外币报表折算”。

情形二：A公司是一家注册于上海的公司，记账本位币为人民币，A公司的业务分布于全球，因A公司的业务需要A公司在银行开立了美元账户。A公司1月收到客户转来1000美元，当日美元兑人民币汇率为6.3，这时的外币折算称为“外币折算”，具体分录：

借：银行存款  美元1000 本位币6300

   贷：主营业务收入  美元1000 本位币6300

二、外币报表折算方法

外币报表折算方法主要为以下四种：现行汇率法、流动与非流动法、货币性与非货币性法和时态法。根据《企业会计准则第19号—外币折算》“企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。”，我国外币报表折算的方法是采用的现行汇率法。

（一）背景资料

圣万公司是成立于上海的一家公司，公司记账本位币为人民币。公司于2018年7月1日投资1,200万港元在香港成立了一家全资子公司—贝壳公司，2018年7月1日银行港元现汇卖出价为0.8454。2018年7月1日港元兑人民币汇率中间价为0.8431，2018年12月31日港元兑人民币汇率中间价为0.8762。

（二）资产负债表的折算

资产负债表中的资产和负债项目采用的是资产负债表日的即期汇率进行折算。股本采用发生时的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

贝壳公司2018年12月31日财务报表折算如下：

表1资产负债表

折算步骤如下：

1.资产、负债项目采用的是资产负债表日的即期汇率进行折算，本例中采用的2018年12月31日港元兑人民币汇率中间价0.8762进行折算。

2.股本的折算。对于股本的折算，应采用交易发生日的即期汇率进行折算。需要注意的是，这个交易发生日的即期汇率不是投资日外币与人民币之间的折算汇率，而是母公司投资日购入外币所用的银行当日外汇现汇卖出价牌价。简化处理就是采用母公司账上长期股权投资的金额。本例中，圣万公司购汇时银行港元现汇卖出价0.8454，圣万公司长期股权投资列报金额为人民币1200*0.8454=1,014.48万元，那么，贝壳公司外币报表中实收资本折算金额为人民币1,014.48万元。这样处理是为了保证合并报表时，母公司报表上长期股权投资金额与子公司报表上股本金额保持一致。

3.未分配利润的折算。未分配利润的折算实务中一般是这样计算的：“期末未分配利润”外币金额=“期初未分配利润”外币金额（上年外币报表折算数）+本期利润表折算出的净利润—本期记账本位币计提盈余公积*发生时的即期汇率。

本例中，贝壳公司为2018年新成立的公司，没有期初未分配利润外币金额，假设本期未计提盈余公积，因此，外币报表中未分配利润为利润表折算出来的本年净利润金额79.40万元。

4.其他综合收益的折算。其他综合收益一般为倒挤项目，资产、负债折算完后的差额为所有者权益合计金额。所有者权益合计金额减去折算出来的外币实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润后的金额倒挤入其他综合收益项目。

本例中其他综合收益包含两部分，一部分是可供出售金融资产公允价值变动损益；一部分是外币报表折算差额。折算时先根据折算出的所有者权益各项目金额倒挤出其他综合收益金额，可供出售金融资产公允价值变动损益根据交易发生日的即期汇率折算后累计相加，外币报表折算差额为差异调节项目。

（三）利润表的折算

利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。实务中，一般的处理方式是采用月平均汇率进行折算。但在使用财务软件核算的前提下，由于每笔交易在发生时是按照的交易发生日即期汇率进行折算的，因此，在报表折算的时候也可以采用交易发生日即期汇率进行折算。具体操作是利用财务软件(笔者使用的是金蝶财务软件)自带的科目余额表功能，可以很方便的筛选出损益类科目的本期累计发生数，然后根据筛选出来的数据的本年累计借方或贷方的报告币金额填列。

表2科目余额表

                                                              单位：万元

 表3利润表

                                                           单位：万元

在财务软件核算的前提下，编制外币报表使用交易发生日折算汇率也比较简单，笔者认为该汇率要比使用平均汇率更为准确，更真实的体现当年损益情况。

利润表折算时需要注意：

1.因某些财务软件下，报表取数规则为：费用类科目取借方本年累计发生额，收益类科目取贷方本年累计发生额。科目余额表的取数公式规则亦是如此。因此，如果某收益类科目在做账的时候做到了借方，科目余额表在取数的时候金额就会不准确，此时，就需要借助明细分类账进行详细的分析之后再填列外币报表对应的科目数据。

2.综合收益总额

综合收益总额为外币报表利润表净利润金额与其他综合收益扣除所得税后净额的合计数。其他综合收益扣除所得税后净额的合计数为本期外币资产负债表中的其他综合收益期末余额与期初余额的差额，本案例中外币报表综合收益总额为206.59万元（79.40+127.19）。

其中：

可供出售金融资产公允价值变动损益为当年确认的可供出售金融资产公允价值变动损益*交易发生日即期汇率，本案例中可供出售金融资产本年末确认的公允价值变动为收益100万港元，外币报表折算金额为人民币87.62万元（100*0.8762）。

外币报表折算差额为差异调节项目，本案例中外币报表折算差额为39.57万元（127.19-87.62）。

（四）现金流量表的折算

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》第七条 “外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。”实务中采用的年平均汇率作为折算汇率的较多，在财务软件核算的情况下，可以采用现金流量发生日的即期汇率作为折算汇率。折算难点：

1.期末现金及现金等价物余额采用的是资产负债表外币报表货币资金期末余额。本例中期末现金及现金等价物余额应为261.63万元。

2.期初现金及现金等价物余额直接由上年外币报表期末现金及现金等价物余额过入。本例中无上年数据，故期初现金及现金等价物余额填0。

3.汇率变动对现金的影响额为差异调节项目，差异产生的原因为现金及现金等价物余额为根据外币资产负债表折算金额填列，采用的资产负债表日即期汇率。而现金流量表其他项目采用的现金流量发生日的即期汇率。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2019年注册会计师全国统一考试辅导教材[M].中国财经出版传媒集团,中国财政经济出版社,2019.

[2]张政媛.外币报表折算及境外企业合并实务探讨[J].会计之友,2013(22).

[3]王永安浅谈外币报表折算在实务中的应用[J].山西农经，2017(22)．