杨敏捷  北京青年政治学院

摘要：贷款作为银行的主要资产，银行会计人员应当秉持会计谨慎性原则，于资产负债表日判断减值情况。银行会计人员一般于资产负债表日同时考虑计提贷款损失准备以及确认利息收入的金额。两种事项会计处理的先后问题，直接影响到贷款账面价值计量的准确性。本文用简例说明，不同会计处理的先后顺序带给贷款账面价值计量的影响，同时更加明确了，会计人员应在资产负债表日先确认上期利息收入，再计提贷款损失准备。

关键词：减值贷款；利息收入

一、问题的提出

贷款是商业银行的重要资产，它的主要特征是它可以为商业银行带来利息的流入。随着债务人的经营环境及业绩的变化，贷款的质量和风险也在不断变化。银行会计人员应随时关注减值迹象，并于资产负债表日，考虑贷款可能所带来的经济利益是否低于账面价值。如果是，则贷款就不能再按原账面价值予以确认了，这是银行会计谨慎性原则的体现，也是我国企业会计准则的要求。为了防止贷款价值的虚增，并帮助商业银行更好地管控贷款风险，企业应当于资产负债表日判断贷款是否有减值迹象，并作出是否计提贷款损失准备的决策。贷款损失准备计提，会影响贷款账面价值，从而影响后期利息收入确认金额。会计人员应于资产负债表日同时处理贷款损失准备的计提，并确认上个结息期的利息收入。而具体应先确认上期的利息收入还是先计提贷款损失准备，很多会计专业的学习者或者银行会计人员在实务操作中会混淆，从而直接导致下期确认利息收入时的摊余成本的计量错误。确认利息收入和计提准备的先后问题，成为银行会计实务及银行会计教学中的常见易错点。

二、问题的分析与解决

    当会计人员有确凿证据作出贷款有减值迹象的判断，并且计算好贷款未来现金流量现值低于其账面成本的差额，则面临计提贷款损失准备和确认当期利息收入的问题。先确认上期的利息收入还是先计提贷款损失准备，是会计人员需要谨慎考虑的问题。需要注意的是，会计人员于资产负债表日准备确认的利息收入是涵盖整个上阶段结息期的所有利息收入，只是在资产负债表日当天确认而已。所以，不能因为在资产负债表日作出贷款减值的判断，就改变之前整个会计期间利息收入的确认金额。也就是说，当资产负债表日发现贷款减值后，应当先做好确认上个结息期的利息收入的会计处理，然后再计提贷款损失准备。此时，可以保证资产负债表日的摊余成本与计算的未来现金流量现值等额。

   下面举例说明计提贷款损失准备和确认当期利息收入的顺序颠倒后，将如何影响贷款的摊余成本及以后会计期间的利息收入确认金额。

   例子：甲银行2016年1月1日发放的3年期贷款中，乙公司的贷款本金为300万元，年利率为6.4%，每季度末收息，最后一次还款。甲银行每季度末计息并结息。2017年前三个季度的利息均按期收回。2017年12月31日，经资产减值测试，确认该笔贷款未来现金流现值为2 925 000元，已发生减值75 000元，且未收到本季度利息。

【错误做法】先计提贷款损失准备，再确认2017年第四季度利息收入。

2017年12月31日当日的会计分录如下：

借：资产减值损失              75 000

       贷：贷款损失准备                75 000

借：贷款——已减值          3 000 000

       贷：贷款——本金              3 000 000

2017年第四季度确认利息收入=（3 000 000-75 000）*3*6.4%/12=46800（元）

借：贷款损失准备                   46 800

  贷：利息收入                          46 800

收入：应收未收利息                      48 000（3 000 000*3*6.4%/12）

由此可以看出，2017年12月31日的摊余成本为2 971 800元=2 925 000+46 800元，而非减值测试后的未来现金流的现值2 925 000元。

2018年每季度末确认利息收入的会计分录如下：

借：贷款损失准备               46 800

    贷：利息收入                    46 800

收入：应收未收利息                      48 000（3 000 000*3*6.4%/12）

【正确做法】应先确认2017年第四季度利息收入，再计提贷款损失准备。

2017年12月31日当日的会计分录如下：

借：应收利息                       48 000（3 000 000*3*6.4%/12）

贷：利息收入                        48 000（3 000 000*3*6.4%/12）

借：资产减值损失                   75 000

        贷：贷款损失准备                     75 000

借：贷款——已减值               3 000 000

        贷：贷款——本金                   3 000 000

2018年每季度末确认利息收入的会计分录如下：

借：贷款损失准备               46 800

    贷：利息收入                    46 800

收入：应收未收利息                      48 000（3 000 000*3*6.4%/12）

三、结论

   企业会计准则要求会计人员在确认资产并进行后期持有期间，保持谨慎性原则进行计量。计提贷款损失准备与应用实际利率法，就是最好的谨慎性原则的运用。而在银行会计实务及银行会计教学中，贷款减值影响了贷款的摊余成本，从而影响后期的利息收入确认金额。在资产负债表日，会计人员同时处理贷款损失准备的计提和确认当期利息收入。先确认当期的利息收入，保证当期利息收入金额不受贷款损失准备计提的影响，是会计人员应当审慎处理的环节。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2018年注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].北京：中国财政经济出版社,2018:130-147.

[2]财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知.财会［2017］37号,2017-03-31．