金晓斌  温州商学院

摘要：现代风险导向审计是在西方国家产生和发展的审计模式，在我国的应用中出现了很多问题，如何更好的把这一理论应用到实务工作中，开始成为我国理论界和实务界探讨的热点问题。通过了解现代风险导向审计的国内外研究现状,分析了现代风险导向审计在我国出现应用困难的原因，对此提出了一些合理的建议。

关键词：现代风险导向；审计；应用

一、引言

自从上世纪90年代开始，科学技术和政治经济发生了巨大的变化，对企业经营管理产生重大影响，经营风险日益增加。审计环境发生很大变化，对审计人员工作提出了更加高的要求，应当从更高层次出发，综合考虑企业的内外部环境，以及面临的经营风险，整体把握企业面临的各方面情况，从而分析企业各项经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，根据这个制定审计策略和审计计划，以确保审计工作的效率和效果。现代风险导向审计的出现，从理论上避免了审计人员以企业制度为基础采用抽样审计的随意性，同时又解决了审计资源如何分配，要求审计人员把审计资源分配到财务报表最容易出现重大错报的方面。在新的市场环境下，现代风险导向审计方法审计效率高，在实务工作中的可操作性强，更能真实地评估审计人员所面临的审计风险，更加能维护财务信息使用者的权利。对于现代风险导向审计的具体研究和应用，我国还处在一个起步阶段，我国大部分审计人员在实务工作中采用的还是传统的审计模式。

二、现代风险导向审计的理论框架

现代风险导向审计是指审计人员在对被审计单位及其环境充分了解和评价的基础上，通过审计风险模型，对风险进行量化，综合评估重大错报风险，从而进一步确定该测试的时间、性质和范畴，把审计资源分配到高风险的审计领域，根据风险因素的实际状况和程度采取科学的应对策略。因为在审计过程中大量使用分析性程序，所以运用这种方法不仅可以降低审计风险，还可以提高审计效率和节约成本。IAASB发布了一系列新的审计准则后，并将审计风险模型描述为：审计风险=重大错报风险×检查风险。重大错报风险又可以分为两个层次：

（一）财务报表层次的重大错报。报表层次的重大错报主要是指战略经营风险，即财务报表整体不能如实反映企业实际经营情况的风险。由于这些错报与财务报表整体相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的地区发展业务、资产的流动性出现问题、重要客户的流失等事件，都可能导致审计人员对被审计单位的持续经营能力产生重大疑惑。由于管理层缺乏诚信或者受到绩效考核的压力，从而产生舞弊风险，这些风险和财务报表整体相关。

（二）认定层次的重大错报。认定层次的重大错报风险是指与某项特定交易类型、账户余额、报表列报以及其他相关的风险。例如，被审计单位的股权结构复杂，这一事项表明对长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又比如被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明对关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。

在现代风险导向审计的模式下，风险评估是以分析性程序为中心，把分析性程序作为最重要的程序。随着分析性程序功能的不断发展，分析性程序逐步开始走向多样化，审计人员不但要对财务数据进行分析，还要对非财务数据进行分析。随着将PESTEL、 SWOT、波士顿矩阵等战略分析工具运用到风险评估中，风险因素不再孤立，风险评估将是多元评估，而不再是一元评估，因此风险评估的结果更具有可靠性。随着现代企业的规模越来越庞大，经济业务越来越复杂，出于成本与收益匹配的原则考虑，现代企业将分析性程序作为一种主要的检测方式是非常有必要的。

三、现代风险导向审计在我国的应用及其出现的问题

（一）国内审计市场的恶性竞争

目前，我国的审计市场呈现规模小、会计师事务所数量多的特点，由于“僧多粥少”的现象，从而导致我国的审计市场经常出现恶性竞争。许多会计师事务所为了吸收客户，维护市场份额，很多情况下就会在风险防范和审计质量上做出不得己的让步。例如，我国最新的审计风险准则规定，会计师事务所在承接业务时必须考虑客户的诚信情况，当发现客户存在不诚信时，审计业务就不能承接，即使不小心承接了也要及时中止业务。但是如果不承接这项业务对事务所的收入有重要影响时，以目前国内审计市场的现状来看，审计人员的独立、公正、客观原则就可能会受到损害。另一方面，审计行业降价竞争现象严重，由于收费过低，会计师事务所要维持其生存，就必须多做项目，缩短审计时间，对于本来需要花费巨大审计资源的经营风险评估等程序就会简化进行，甚至事务所的很多审计流程就不会按照现代风险导向审计的要求和审计准则的规定来进行。

（二）公司的内部治理机制不健全

注册会计师独立审计是市场经济发展到一定阶段的产物，产生的直接原因是公司经营权与所有权的分离，起源于西方的现代风险导向审计也是建立在这一基础上的。西方资本主义经济经过几百年的发展，公司的经营权和所有权已经实现了高度的分离，而且公司的治理结构形成完善的系统。往往是股东委托独立的第三方事务所对管理层的经营业绩进行审计，注册会计师，股东和管理层形成了完美的三角制衡关系。管理层与注册会计师具有独立性，不存在任何利益关系。但是，目前我国公司的治理结构并不完善，例如国有企业出资人缺位、民营企业家族式管理模式等问题严重，在这种情形下，大部分公司的董事会和管理层就会出现高度重叠，在家族企业中，董事长兼总经理的情况非常普遍，这使审计人员在审计过程中明显处于被动地位，在审计过程中很可能迫于收入的压力而跟管理层做出妥协，因此公司治理结构缺陷使现代风险导向审计在我国的运用造成了很大阻碍。

（三）公司的法律法规不完善

现代风险导向审计产生的最直接原因就是注册会计师面临的法律诉讼风险的增加。近十多年来，企业财务造假事件剧增，投资者和债权人遭受重大损失，由于社会压力，很多国家的法院判决已经开始倾向于扩大注册会计师的法律责任。要使法律法规达到预期的目标，必须具备相应的实现机制作为保障。然而在我国，很多已经发生的上市公司财务造假案件，尽管法院审判事务所应当承担法律责任，对投资者作出赔偿，但是很有可能面临无财产可赔偿的尴尬境地。在法律风险有限的前提下，当注册会计师认为不会引起巨大的损失时，审计人员可能会偷工减料，甚至对被审单位的造假行为视而不见，产生比较高的道德风险。所以说如果没有相应的法律环境，现代风险导向审计是无法再实践中运用的。

（四）人才资源匮乏

由于现代风险导向审计在实施过程中，需要注册会计师的专业技能和职业判断，所以审计质量的高低除了受到审计理论及技术层面的影响，主要还是由注册会计师本身的个人素质决定的，因此人才资源在审计组织的战略管理中起关键作用。但是在我国审计人才十分匮乏，一方面数量上存在比较大的缺口，另一方面审计人员的综合素质普遍不高，现代化的审计人才资源严重缺乏，而且国际同行的认知度不高，难以适应全球经济一体化发展的需要。然而，现代风险导向审计模式要求审计人员具备较高的综合素质，与传统的审计模式相比较，现代风险导向审计更大程度上依赖于审计人员对风险的认识、分析、评估以及应对的能力和经验，注册会计师不仅要精通会计和审计方面的知识，而且还要了解行业和管理的专业知识。

四、完善现代风险导向审计的措施

（一）加强行业监管和法律法规建设，创建公平有效的市场环境

为了使现代风险导向审计能更好的在我国实施，我们必须加强行业的监督管理和法律法规的建立健全，完善的法律环境和行业环境可以对审计人员的执业起到保护和监督的双重作用。同时，还应健全国内的法律法规制度，建立公平有效的市场环境，从而适应我国国情的需要和适应新形势的发展需求。需要在施行过程中要不断地根据我国的具体情况来修正，特别是要完善有关注册会计师在民事赔偿责任方面的法律法规。此外，对注册会计师联合上市公司财务造假的违法行为更加要加大处罚力度，以强化审计人员的法律风险意识。

（二）解决审计成本和效益问题

现代风险导向审计关注企业的经营风险，要求对企业本身和经营环境做全面的了解，这样势必会造成审计成本的大幅上升。1、事务所应该进行成本效益的调查，实行全面预算。接受审计业务之后则应充分地进行严格的审计成本控制，结合实际情况采用适当的审计程序来减少审计成本，在测试了解企业经济业务流程的同时，获取企业内部控制运行有效性的证据，提高审计工作的效率和效益。例如，审计人员可以适当利用企业内部审计成果，因为内部审计一方面是单位内部控制的一个重要组成部分。2、加强审计程序软件的引进和开发。随着ERP等信息系统日益深入到企业的经营管理中，企业很多经营资料都以电子单据的形式存在，显然审计靠手工进行已经难以满足其工作的需要，难以达到审计的目标，审计软件作为一种重要的技术支持，已经显得越来越重要。

（三）加强专业技能和职业道德培训，提高从业人员职业水平

现代风险导向审计对于审计人员的综合素质要求较高，审计人员不仅要掌握财会知识、法律法规以及审计知识等，同时还必须具备系统理论、战略管理等方面的基础素质，能够准确的运用数理统计模型、薪酬管理以及业绩评价来进行风险评估。但是目前大部分审计人员的综合素质水平参差不齐，缺少全面掌握会计、审计和法律等方面的人，复合型人才更是十分稀缺，尤其是转岗的审计人员，没有经过专业的培训和学习，虽然能够适应传统的审计工作，但是面临现代风险导向审计工作时还会受到综合素质的制约，导致审计工作无法顺利开展，所以应当要求审计人员加强对相关知识和技能的专门培训，一定要从审计实务出发，增加实务性和灵活性的内容，提高审计人员专业分析和职业判断能力的能力，建立优胜劣汰的竞争机制，从而提高行业整体水平。

（四）完善公司的治理结构

我国公司治理结构以及内部控制制度并不完善，客观上妨碍了现代风险导向审计的运用。对于一些权利高度集中的家族企业，企业主一定要克服传统思想的束缚，要打破家族垄断，采用企业法人相互持股，推进股权分散化。通过企业法人相互持股来推进股权分散化，这有利于人力资源的开发和管理，从“任人唯亲”向“任人唯贤”转变，引进外部优秀人才。此外，实行所有权与经营权的相互分离，采用现代化企业的治理结构，科学有效地划分董事会、监事会以及经理层的权责，加强企业管理者的约束和激励机制，完善绩效考核体系，制定相关法律。

现代风险导向审计是一种先进的审计方法，但是它是在西方已经发展比较成熟的市场经济环境下产生的，所以它的应用就会存在一定的局限性，因此我国在推广和应用过程中遇到了很多现实存在的困难，要想发挥其优势必须要结合本国的实际国情。任何新生事物都会经历一个从产生，经过不断完善，再到成熟的过程，现代风险导向审计也是如此。相信经过实务界和理论界的不断努力，现代风险导向审计取代传统审计方法是历史的必然。

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