王娟娟 重庆市大渡口国土事务中心

摘要：本文首先阐述了长期股权投资未实现内部交易损益账务处理难以理解的问题；然后分析了长期股权投资未实现内部交易损益账务处理的逆流顺流交易处理过程和合营方向合营企业投入非货币性资产，以帮助大家理解其实质，更方便记忆和操作。

关键词：长期股权投资未实现内部交易

长期股权投资中有一部分让很多人难以理解又是每年CPA考试的考试重点，这就是长期股权投资的后续计量中，投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其合营企业之间发生的未实现内部交易损益。这部分又涉及合营企业实现净利润在个别报表的调整，又涉及在合营方（如果合营方有子公司）在合并报表的调整，这些调整有些人觉得难以理解，就死记硬背，其实如果当题目有变动就不知道怎么处理了，所以理解其实质才是解决的根本。

投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与合营企业之间发生的未实现内部交易损益。分为3部分，1.合营企业向合营方出售资产，这是逆流交易，2.合营方向合营企业出售资产，这是顺流交易。3.合营方向合营企业投出非货币性资产。

我们这里主要是谈2和3，它们有共同点资产都在合营企业，资产都是从合营方出去的，只是分为出售和投资，所以它们在账务处理上有共同点也有区别。

一、逆流交易

   逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。资产在合营方，一般资产虚增，合营企业利润虚增。

 它一般的账务处理：

1个别报表，合营企业年终实现净利润时

A.借：长期股权投资——损益调整        净利润×比例

  贷：投资收益                      净利润×比例 

B.借：投资收益                       未实现内部交易损益×比例

  贷：长期股权投资——损益调整     未实现内部交易损益×比例 

    理解： 合营企业虚增的是净利润，而合营方虚增的是资产。资产在合营方，合营企业利润虚增，那合营方的投资收益就应该反映减少（合营企业资产的调整，应在合营方的长期股权投资中反映，合营企业净利润的调整，应在合营方的投资收益中反映），这反映在借方；而贷方始终反映“长期股权投资——损益调整”（可以理解成一个过度账户）无论资产是什么，而在合并报表才反映是什么资产虚增，就抵什么。

   2合并报表，合营方如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

C.借：长期股权投资——损益调整            未实现内部交易损益×比例

  贷：XX资产                           未实现内部交易损益×比例

当B/C分录相合并是，就是抵消的合营方虚增的资产，合营企业虚增的利润。

二、顺流交易

  顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产。我们主要分析合营方向合营企业出售非货币性资产，以教材例题11改编的例题来带入：

【例题11的改编1】甲公司和乙公司共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司于2012年3月31日将其固定资产（厂房）出售给丙，出售时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值。

假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2012年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2012年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

（1）甲公司在个别财务报表中的处理:

甲企业在该项交易中实现利润120万元，其中的 60（120×50%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为：

2012年3月31日

借：固定资产清理                     880

    累计折旧                         320

  贷：固定资产                       1 200

借：银行存款                         1 000

贷：固定资产清理                   880

       营业外收入                     120

2012年12月31日固定资产在丙方要计提折旧，但是由于固定资产虚增了120，那累计折旧就多提了120÷10×9÷12=9,影响丙的净利润就是9,那丙净利润调整=800-9=791

A.借：长期股权投资——丙公司（损益调整）  791×50%

贷：投资收益                            395.5

甲公司出售时固定资产中未实现内部交易损益120

B.借：投资收益                             120×50%

贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）      60

理解：借：投资收益   60为未实现的利润，丙的资产虚增了120，就视同减值，在净利润反映就是减少60，贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）60丙的资产虚增了120，应在甲的长期股权投资中反映（如果是丙的净利润调整，应在甲的投资收益中反映）。

    (2)甲公司在合并财务报表中的处理

C.借：营业外收入                60（120×50%）

贷：投资收益                           60

理解：站在甲、丙企业是整体的角度，固定资产就是变动了一下位置，就虚增了120，营业外收入虚增了120。真正的抵消分录D是借：营业外收入 60，贷：固定资产 60，所以分录C是对分录B的调整，分录B.C合并就是真正的分录D.

总结：

1个别报表，合营企业年终实现净利润时

A.借：长期股权投资——损益调整       （ 净利润±受到影响的利润调整）×比例

  贷：投资收益                      （ 净利润±受到影响的利润调整）×比例

B.借：投资收益                       未实现内部交易损益×比例

  贷：长期股权投资——损益调整     未实现内部交易损益×比例 

理解： 合营方虚增的是净利润，而合营企业虚增的是资产，一般合营企业净利润不受影响（除虚增的固定资产和无形资产累计折旧累计摊销，要影响净利润），那合营方的长期股权投资就应该反映减少（合营企业资产的调整，应在合营方的长期股权投资中反映，合营企业净利润的调整，应在合营方的投资收益中反映），这反映在借方；而贷方始终反映“投资收益”可以理解为（可以理解成一个过度账户），在合并报表中再反映合营方实际虚增的，就抵什么。

   2合并报表，合营方如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

C.借：XX收入                        未实现内部交易损益×比例

  贷：投资收益                         未实现内部交易损益×比例

当B/C分录相合并是，就是抵消的合营企业虚增的资产，合营方虚增的利润。

三、合营方向合营企业投入非货币性资产

    1.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

【例题11的改编2】甲公司和乙公司于2012年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为2 000万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙公司以1000万元的现金出资。

假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2012年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2012年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

   【答案】

（1）甲公司在个别财务报表中的处理:

甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　               880

    累计折旧　　　　                       320

  贷：固定资产　　　　 　　                1 200

借：长期股权投资——丙公司（成本）         1 000

  贷：固定资产清理　　　     　            1 000

借：固定资产清理　　　　                   120

  贷：营业外收入　　   　　　　              120

由于在此项交易中，甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120万元）。2012年12月31日固定资产中多计提的折旧=120÷10×9/12=9（万元）。

2012年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800+9）×50%=404.5（万元）

A.借：长期股权投资——丙公司（损益调整）  404.5

贷：投资收益                            404.5

B.借：投资收益                             120×50%

贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）      60

(2)甲公司在合并财务报表中的处理

C.借：营业外收入　　　             60（120×50%）

贷：投资收益　　　                      　  60

总结：合营方向合营企业投入非货币性资产和出售非货币性资产区别在于资产转移时的账务处理，一个是出售一个是投资，共同点是在都资产转移时确认资产的损益，在合营企业实现净利润时，调整“长期股权投资——损益调整”，合并报表的分录也相同，因为到年底它们的实质是相同的，合营方把资产转移给了合营企业，无论什么方式，合营方净利润虚增，合营企业资产虚增。

1个别报表，合营企业年终实现净利润时

A.借：长期股权投资——损益调整       （ 净利润±受到影响的利润调整）×比例

  贷：投资收益                      （ 净利润±受到影响的利润调整）×比例

B.借：投资收益                       未实现内部交易损益×比例

  贷：长期股权投资——损益调整     未实现内部交易损益×比例 

   2合并报表，合营方如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：

C.借：XX收入                        未实现内部交易损益×比例

  贷：投资收益                         未实现内部交易损益×比例

2如果在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。

    【例题11·计算题】甲公司和乙公司于2012年3月31日共同出资设立丙公司，注册资本为1 900万元，甲公司持有丙公司注册资本的50%，乙公司持有丙公司注册资本的50%，丙公司为甲、乙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（厂房）出资，出资时该厂房的原价为1 200万元，累计折旧为320万元，公允价值为1 000万元，未计提减值；乙公司以900万元的现金出资，另支付甲公司50万元现金。

假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丙公司2012年实现净利润800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。

要求：编制甲公司2012年度个别财务报表中与长期股权投资有关的会计分录及2012年12月31日编制合并财务报表时的调整分录。

【答案】

（1）甲公司在个别财务报表中的处理:

甲公司上述对丙公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出厂房的账面价值与其公允价值之间的差额120万元（1 000-880）确认为处置损益（利得），其账务处理如下：

借：固定资产清理　　　　　　               880

    累计折旧　　　　                       320

  贷：固定资产　　　　 　　                1 200

借：长期股权投资——丙公司（成本）         950

    银行存款                                50 

  贷：固定资产清理　　　     　            1 000

借：固定资产清理　　　　                   120

  贷：营业外收入　　   　　　　              120

由于在此项交易中，甲公司收取50万元现金，上述利得中包含收取的50万元现金实现的利得为6万元（120÷1 000×50），甲公司投资时固定资产中未实现内部交易损益=120-6=114（万元）。2012年12月31日固定资产中多计提的折旧=（120-6）÷10×9/12=8.55（万元）。 2012年甲公司个别报表中应确认的投资收益=（800+8.55）×50%=404.28（万元）

书中的分录

借：长期股权投资——丙公司（损益调整）  347.28

 贷：投资收益                            347.28

分解出来：

A.借：长期股权投资——丙公司（损益调整）  404.28

贷：投资收益                            404.28

2012年12月31日未实现内部交易损益=（120-6）×50%= 57（万元）

B.借：投资收益                             57

贷：长期股权投资——丙公司（损益调整）      57

    (2)甲公司在合并财务报表中的处理

借：营业外收入　　　             57（114×50%）

贷：投资收益　　　                      　  57

   以上就是我对投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消合营企业之间发生的未实现内部交易损益的理解。

参考文献：

[1]2013年注册会计师《会计》指定教材65页，2013