张祯珍   无锡旅游商贸高等职业技术学校

摘要：为推进供给侧结构性改革，使供给能力更好满足人民日益增长的物质文化需要，国务院推出了“三去一降一补”，即去产能、去库存、去杠杆、降成本及补短板。为了规范企业在兼并重组、关闭僵尸企业等业务的会计处理，财政部出台了《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（简称“17号文件”），本文主要对17号文件中涉及的无偿划拨子公司、关闭出清“僵尸企业”以及专项奖补资金的会计处理予以解读。

关键词：三去一降一补；会计处理

一、出台背景

为推进供给侧结构性改革，国务院推出了 “三去一降一补”，指去产能、去库存、去杠杆、降成本，还要补短板。其中，去产能只要是指去低利润、高污染的过剩产能，寻求对生产设备及产品进行转型和升级。去库存，这主要是指要化解房地产库存。去杠杆即指财务杠杆，指特定主体通过借入债务，以较小规模的自有资金撬动大量资金，以此扩大经营规模。降成本即帮助企业降低各类成本。补短板指补基础设施、民生、环保、人才建设等方面的短板。

二、会计处理问题解析

（一）关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理

1．主体与适用条件

主体：国有独资或全资企业，包括国有独资公司、非公司制国有独资企业、国有全资企业、事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司。

适用条件：在“三去一降一补”工作中，有关企业集团按照国国资监管部门有关规定，对所属的子公司的股权进行集团之间的无偿划拨，导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业。“无偿划拨”是指划入和划出方都100%为国有企业，划入一方无需支付对价，该交易不具有商业实质，具有权益性交易的特征。

2．会计处理

（1）划入企业个别财务报表的会计处理

被划拨企业按照国有产权无偿划拨的有关规定开展审计等，上报国资监管部门作为无偿划拨依据，划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当根据国资监管部门批复的有关金额：

借：长期股权投资——被划拨企业

            贷：资本公积­——资本溢价

                 或实收资本（若批复明确作为资本金投入的）

注意：划入企业财务处理时点为取得控制权之日。金额为根据国资监管部门批复的金额入账。

（2）划入企业合并财务报表的会计处理

划入企业在取得被划拨企业的控制权后编制合并财务报表，一般包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等。

划入企业应当以被划拨企业经审计等确定并经国资监管部门批复的资产和负债的账面价值及其在被划拨企业控制权转移之前发生的变动为基础，对被划拨企业的资产负债表进行调整，调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额，计入资本公积（资本溢价）。要注意的是，必须以账面价值作为会计处理的基础，因为该项合并的合并对价不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，是以国资监管部门批复的金额为准，以避免利润操纵。

划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表时，应包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润、现金流量、所有者权益变动情况。

（3）划出企业个别财务报表的会计处理

划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表：

借：资本公积——资本溢价（被划拨企业的长期股权投资的账面价值）

      或实收资本（若批复中明确冲减资本金）

          贷：长期股权投资——被划拨企业

注意：划出企业财务处理时点为丧失控制权之日。另，资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（4）划出企业合并财务报表的会计处理

划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制合并财务报表时，不应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围，终止确认原在合并财务报表中反映的被划拨企业相关资产、负债、少数股东权益以及其他权益项目，相关差额冲减资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。同时，划出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益，应转入资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（二）关于即将关闭出清的“僵尸企业”的会计处理

1.政策依据

僵尸企业不能继续按照会计持续经营的假设进行会计核算，应自被列为“僵尸企业”的当期期初开始，对资产改按清算价值计量、负债改按预计的结算金额计量，有关差额计入营业外支出（收入）。此类“僵尸企业”不再对固定资产和无形资产计提折旧或摊销。

此类“僵尸企业”应在附注中披露财务报表的编制基础及其原因、财务报表上有关资产和负债的状况、清理的进展情况、是否会因资产变现以及负债清偿等原因需预计大额的损失或额外负债等重要信息。

此类“僵尸企业”进入破产清算程序且被法院指定的破产管理人接管的，应改按有关破产清算的会计处理规定进行会计处理。

2.会计处理

（1）“僵尸企业”的母公司个别财务报表

母公司在编制个别财务报表时，对该子公司长期股权投资，应当按照资产负债表日的可收回金额与账面价值孰低进行计量，前者低于后者的，其差额计入资产减值损失。

（2）“僵尸企业”的母公司合并财务报表

母公司在编制合并财务报表时，应当以该子公司按本条规定编制的财务报表为基础，按与该子公司相同的基础对该子公司的资产、负债进行计量，计量金额与原在合并财务报表中反映的相关资产、负债以及商誉的金额之间的差额，应计入当期损益。母公司因其所属子公司进入破产清算程序且被法院指定的破产管理人接管等，丧失了对该子公司控制权的，不应再将其纳入合并财务报表范围。

（3）“僵尸企业”的母公司合并财务报表附注

母公司应当在合并财务报表附注中披露子公司财务报表的编制基础及其原因、母公司计量基础的有关变化对其当期财务状况、经营成果、现金流量等方面的影响、子公司清理的进展情况、是否会因资产变现以及负债清偿等原因需预计大额的损失或额外负债等重要信息。

（4）“僵尸企业”的母公司以外的其他权益性投资方

其他权益性投资方，是指对此类“僵尸企业”具有共同控制或能够施加重大影响的投资企业。其账务处理方法同 “僵尸企业”的母公司的会计处理方法。

（三）关于中央企业对工业企业结构调整专项奖补资金的会计处理

1.政策依据

《财政部关于印发〈工业企业结构调整专项奖补资金管理办法〉的通知》（财建（2016）253号，以下简称253号文），中央财政将安排工业企业结构调整专项奖补资金（以下简称专项奖补资金），用于支持地方政府和中央企业推动钢铁、煤炭等行业化解过剩产能。

2.会计处理

（1）企业收到预拨的专项奖补资金

应当暂时通过“专项应付款”科目核算：

借：银行存款等科目

         贷 ：专项应付款

专项应付款是企业接受国家拨入的具有专门用途的款项所形成的不需要以资产或增加其他负债偿还的负债。专项应付款指企业接受国家拨入的具有专门用途的拨款，因此对于中央拨补专项奖补资金在领取时并不能进入当期损益，而是需要按照国务院的要求后方能进入损益。

（2）开展化解产能相关工作后

①金额确定

企业按要求开展化解产能相关工作后，按照253号文规定的计算标准等，能够合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的：

借：专项应付款

      贷：有关损益

该资金主要用于职工分流安置。如退休工资、终止劳动的工资及经济补偿、社保等

②金额不确定

不能合理可靠地确定因完成任务所取得的专项奖补资金金额的，应当经财政部核查清算后，按照清算的有关金额，借记“专项应付款”科目，贷记有关损益科目；

预拨的专项奖补资金小于企业估计应享有的金额的，不足部分的差额借记“其他应收款”；

借：专项应付款

其他应收款（差额部分）

      贷：有关损益

因未能完成有关任务而按规定向财政部缴回资金的，按缴回资金金额，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”等科目。

参考文献：

[1]张青.从财务视角解析“三去一降一补”[J].企业改革与管理,2017(8)

[2]财政部.《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》.财会[2016]17号