刘田田 青岛市精神卫生中心财务科

摘要：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》金融资产属于企业资产的重要组成部分，企业将取得的金融资产在初始确认时划分为：1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。下面就交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上进行了分析 和总结。

关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产，会计处理

一、    交易性金融资产和可供出售金融资产的划分

交易性金融资产是指企业以赚差价为目的持有，准备近期内出售而持有的债券投资、股票投资和基金投资。如以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

交易性金融资产和可供出售金融资产之间的划分取决于完全由管理者的意图和金融资产的分类条件决定的。交易性金融资产是企业短期持有的衍生工具，例如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，其相关变动金额确认为交易性金融资产。可供出售金融资产为可供出售的非衍生工具。例如，企业购入在活跃市场上有报价的股票，债券和基金等。

二、    交易性金融资产和可供出售金融资产的会计处理

 企业初始确认金融资产时，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。

（一）交易费用的会计处理

交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括制服给代理机构、咨询公司、券商等手续费及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得的交易性金融资产，按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”，不作为，不作为该类金融资产初始入账金额的一部分。可供出售金融资产在取得时发生的相关交易费用应当作为初始入账金额。初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。

     交易性金融资产初始确认会计核算的会计分录：

借：交易性金融资产——成本    【初始投资成本】

投资收益                  【交易费用】

应收股利

应收利息    【已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息】

贷：银行存款等

可供出售金融资产初始确认会计核算的会计分录：

1.  股票投资

借：可供出售金融资产——成本【公允减值与交易费用之和】

应收股利 【已宣告但尚未发放的股利】

贷：银行存款等

2.  债券投资

借：可供出售金融资产——成本【面值】

                    ——利息调整【差额，也可能在贷方】

贷：银行存款等

如果债券投资中购买的债券为到起一次还本付息债券，则购买价款中包含的利息，计入“可供出售金融资产——应计利息”科目。

     通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理，由于交易性金融资产是短期持有，为了获利而持有的资产，所有它的交易费用计入当期损益，而可供资产交易性金融资产，是长期持有，超过一年或者以上，因此它的交易性费用类似于费用的资本化，要计入可供出售金融资产的初始成本。

（二）公允价值变动的会计处理

按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益“公允价值变动损益”科目；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇总差额外，应当直接计入所有者权益“其他综合收益”，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益“投资收益”科目。

交易性金融资产的会计核算的会计分录：

借：交易性金融资产——公允价值变动损益

贷：公允价值变动损益

这是公允价值上升时的分录，如果公允价值下跌则做相反的分录。

可供出售金融资产的会计分录：

借：可供出售金融资产

   贷：其他综合收益

同样，这是公允价值上升时的分录，公允价值下降也做相反的分录。不管可供出售金融资产核算的是股票投资产品还是债券投资产品都要进行公允价值变动的计量，债券投资产品还要根据实际利率来计算债券的摊余成本。

借：应收利息【分期付息债券按票面利息计算的利息】

    可供出售金融资产——应计利息【到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息】

   贷：投资收益【可供出售债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入】

可供出售金融资产——利息调整【差额，可能在借方】

在这里的核算，还是突出里持有长短期的问题，短期持有的金融资产，发生的变动计入当期的损益，长期持有的可供出售金融资产，类似一个资本化的概念，可以看成企业资本增值，本单位原有资本增值，所有者权益增值，计入资本公积，而可供出售金融资产的增值不是属于外单位的资本的增值，则不能计入资本公积，类似资本增值，但是不是，只能计入其他综合收益。

（三）资产减值损失的处理

企业应当在资产负债表日对公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计入资产减值准备。

交易性金融资产持有期限短，其持有期间的公允价值变动直接计入了当期损益，交易性金融资产正常的价值波动都直接计入了当期损益，不涉及减值测试和实际利率的摊销问题。若计提减值准备，也是计入当期损益，不存在资产价值的变化，资产减值准备是资产科目的备抵科目，在资产负债表中反映，计提折旧资产价值就会有相应的减少，所以，交易性金融资产没有必要计提资产减值准备。可供出售金融资产是长期持有的，它的非暂时性下跌是原计入其他综合收益下降金额形成的一种累计损失，可供出售金融资产在持有期间的公允价值变动是计入“其他综合收益”，影响是权益而不是损益，而资产减值的话会对当期利润造成影响的。

可供出售金融资产减值的会计处理：

借：资产减值损失

   贷：可供出售金融资产——公允价值变动

        其他综合收益【从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计损失金额，若为累计收益则在借方反映】

(四) 资产处置时的会计处理

不管是交易性金融资产还是可供出售金融资产它们的持有都是为了最终的出售并获得收益。交易性金融资产出售时取得的收入减去该金融资产的账面价值来确定投资收益，为了保证“投资收益”科目反映企业在该项投资中实现的全部收益，出售时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入投资收益。可供出售金融资产出售时除了用出售收入与账面价值的差额来确定投资收益，还要将可供出售金融资产持有期间形成的“其他综合收益”转入“投资收益”。

交易性金融资产会计分录处理如下：

借：银行存款【价款扣除手续费】

   贷：交易性金融资产——成本

                     ——公允减值变动【或借方】

        投资收益 【差额，也可能在借方】

同时：

借：公允价值变动损益【持有期间金融资产累计确认的公允价值变动】

    贷：投资收益

可供出售金融资产会计分录处理：

借：银行存款

  贷：可供出售金融资产 【账面价值】

       投资收益【差额，也可能在借方】

同时：

借：其他综合收益【从其他综合收益中转入的公允价值累计变动额】

     贷：投资收益

如果是累计损失，则做相反的分录。

三、结论

综上所述，交易性金融资产和可供出售金融资产之间本质上最大的不同就在于企业持有资产的意图和期限的不同。两类金融资产的会计处理，会对企业财务状况和经营成果有着不同的影响。交易性金融资产和可供出售金融资产都是以公允价值计量作为基础，一项投资究竟是属于哪种资产的分类，主要取决于企业管理层的风险管理和投资决策。交易性金融资产持有期间是通过公允价值与账面价值的比较进行调整当期损益，这是持有是短期的性质决定的，也是一种短期计量的费用化。而可供出售金融资产持有期间的公允价值和账面价值的比较，是通过其他综合收益来反应，这体现了一种会计的谨慎性原则，防止企业通过可供出售金融资产持有期间公允价值的的波动来控制企业利润的变动。 同时前者也企业所得税有影响，后者对所得税没有影响。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会 会计，中国财经出版社，2017年

[2]财政部会计资格评价中心，中国会计实务，经济科学出版社，2016年