杨美艳^1,2   刘毅^1,2（1.济南大学商学院 山东济南 250002；2.山东龙山绿色经济研究中心 山东济南 250002）

基金项目：国家社科基金重点项目我国生态文明建设中的环境审计问题研究（项目批准号：15AGL015）、我国制造业转型升级与劳动力成本上涨的耦合研究（项目批准号：16BGL098）、山东省社会科学规划研究项目山东省生态文明建设绩效评价及对策研究（项目批准号：15BKJJ04）。

摘要：文章对有关环境审计方面的文献进行回顾梳理，总结学者对环境审计理论的各个方面进行的研究，梳理出环境审计的定义、主体、对象、内容、目标、本质和依据等基本理论内容，并总结出我国环境审计的研究历程与发展，从而完善环境审计领域的研究。

关键词：环境审计；理论；回顾

一、环境审计基本理论研究内容回顾梳理

（一）定义

关于环境审计的定义，较多学者提出了观点，较早的是刘威（1996）通过对比国际商业学会的定义，提出环境审计是企业管理的一个重要组成部分，并从对象、手段、目标以及范围和内容这几个方面诠释环境审计，但并没有给出一个完整的定义。此后，在回顾整理各国对环境审计的定义之后，张以宽（1997）和刘达朱等（2002）认为环境审计是审计机构对被审计单位的环境管理及其有关经济活动的真实、合法和效益所进行的审查、评价和鉴证监督活动。在此基础上，环境审计的概念还扩展到投资项目涉及的资产、负债、费用、收益（张以宽，2003）。而环境审计不仅需要对环境管理活动和环境事项进行收集鉴证，还需要将组织的受托环境责任履行情况报告给相关的利害关系人（张雪芬，2001）。随着国内研究的不断深入，环境审计概念大大也扩展，除传统的财政财务审计之外，还增加了绩效审计、管理审计、质量审计以及社会相关审计等，环境审计属于社会相关审计中的一种（杨树滋、王德升，2002）。

（二）主体

    关于环境审计主体的争论和探讨主要有两种观点，福建省审计学会课题组（1997）认为审计的主体应包括政府审计、民间审计和内部审计三类。然而，民间审计和社会审计对环境的履责情况并没有追求自身利益的动机也没有被要求强制实行，所以自然资源的使用和生态环境的保护必须由政府进行宏观管理和监督，环境审计也必然要依靠国家审计来进行（谢志华等，2016）。而李雪（2004）从另一种角度提出环境审计主体是指环境审计中涉及到的相关关系人，包括环境审计委托人和环境审计受托人两种主体。

（三）对象

研究学者对于环境审计对象的观点各不相同，学者刘威（1996）认为环境审计的对象是与环境有关的且能够带来业绩的组织、管理和设备等，张以宽（1997）认为审计对象是指审计监督的内容，环境审计对象应该是被审计部门或单位的环境管理及其有关经济活动。随后，福建省审计学会课题组（1997）提出传统审计的对象是经管责任，而环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任，并解释环境审计作为一种社会机制，评价政府和企事业单位对环境的影响，持同样观点的还有浙江省审计学会课题组（1997）。综合这几种观点之后，李雪（2004）将作为环境审计活动的客体即环境审计对象分为本质对象和具体对象两类。此外，还有其他观点，如环境管理系统（杨树滋、王德升，2002）、环境审计审查监控的内容（张以宽，2003）是环境审计的对象。

（四）内容和范围

杨树滋与王德升（2002）按环境审计内容的不同主体进行了分类和归纳，认为环境审计内容包括三个方面：政府审计的内容、内部审计的内容与民间审计的内容。环境审计范围的确定还可以从地域、结构、组成、风险等方面进行划分（祝圣训、黄惠琴、沈征，1996）。刘威（1996）认为环境审计的内容包括环境责任审计、环境符合性审计、废物管理审计、环境风险评价和环境评价。这类审计旨在降低或减少企业经营管理中的环境风险，就目前来看，主要关注两类问题：一个是交易中的环境风险防范；另一个是对污染的源头控制（张雪芬，2001）。目前多数环境审计项目的审计内容是环境保护资金管理和使用的真实性、合法性，延伸到环境保护政策的贯彻落实情况（福建省审计学会课题组，1997），而对环境保护和环境治理的效益、效果关注不够多，环境审计内容和范围比较窄（刘长翠、周芳，2005）。总体来说，环境审计内容具有宏微融合性（谢志华等，2016）。

（五）目标

实行环境审计的目标是为了保护环境（刘威，1996），环境审计的目标必须明确有效并且与管理层的期望一致（祝圣训、黄惠琴、沈征，1996），福建省审计学会课题组（1997）提出环境审计的目标应分为两个层次，直接目标和最终目标。直接目标为审计组织通过对被审计单位的审计，在其提交的环境审计报告中对被审计单位履行环境管理责任的情况发表意见；最终目标即环境审计的最高着眼点是实现可持续发展战略，使经济、社会、环境协调发展（张以宽，1997；刘达朱等，2002；张以宽，2003）。而学者张以宽（2003）还将环境审计目标分为最高目标与具体目标。刘长翠和周芳（2005）认为环境审计的目标应主要围绕以下三个方面：一是要立足环保资金和生态建设资金投入、管理和使用的真实合法性审计；二是检查环境保护政策的贯彻落实情况；三是评价环境保护资金的效益性和环境保护政策目标的实现情况。

（六）本质

有关环境审计本质的观点，学者的观点几乎是一致的，并没有很大分歧。不管是从审计的本质看还是从对环境审计理论结构中其他要素的分析看，环境审计的本质都是一种鉴证（李雪，2004），谢志华等（2016）也认为环境审计本质是独立的经济监督，从投入产出的角度监督整个国家或者某一地区的经济活动对自然资源的利用和宏观生态环境的影响情况，以及某一个微观经济主体的经营活动对自然资源的利用和生态环境的影响。

（七）依据

福建省审计学会课题组（1997）认为环境审计的依据分为两种，一是环境审计的依据；二是环境审计评价依据。其中环境审计的依据包括环境审计是经济可持续发展的客观要求和环境审计是政府审计的法定职责两项。环境审计的评价依据主要是有关环境保护的法律法规。李雪（2004）提出环境审计依据是环境审计准则，杨树滋、王德升（2002）认为除了审计准则以外，还应该包括环保政策、方针、战略、环境法规、环境标准以及会计准则、财务通则和与环保有关的会计政策及财会制度。

二、研究历程回顾与梳理

通过对环境审计研究文献的回顾梳理，可以发现对于环境审计理论基础的研究数量是最多的，也是时间跨度最长的，从1996年到2016年这20年关于环境审计的理论研究学者们一直深入持续没有中断，首先环境审计的理论体系逐渐清晰饱满，所形成的框架体系也趋于完善。

参考文献

[1]刘威. 略论环境审计[J].审计研究,1996,(5):21-23.

[2]张以宽. 论环境审计与环境管理[J].审计研究,1997,(3):23-30.

[3]福建省审计学会课题组. 关于环境审计的思考[J].审计研究,1997,(3):6-11.

[4]王德升, 杨树滋, 刘力云. 借鉴国际经验,研究环境审计[J].审计研究,1997,(2):1-7.

[5]祝圣训, 黄惠琴. 环境审计——绩效审计的发展[J].审计研究,1998,(5):4-7.

[6]李雪,杨智慧,王健姝.环境审计研究:回顾与评价[J].审计研究,2002,(4):53-57.

[7]杨树滋, 王德升. 环境审计探讨[J].审计研究,2002,(6):6-10.