刘莉    浙江经济职业技术学院

摘要：营改增后，不动产转让由营业税改征增值税，由于不动产价值高，涉及到的进项税额金额大，不动产的进项税额抵扣不同于一般货物和服务的进项税额抵扣，涉及情况比较多，比较复杂。本文根据最新的营改增的相关法规，对不动产进项税额抵扣政策进行了汇总、整理、分析。

关键词：营改增  不动产  进项税额抵扣

2016年3月，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)以后，国家税务总局又连续发布了一系列具体实操公告：《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)；《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号)；《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)。根据新的税收法规，不动产转让由营业税改征增值税，对于自建或外购不动产的企业或单位可按取得的合法的增值税扣税凭证抵扣进项税额。有关不动产进项税额的抵扣政策分散在若干个法规中，为了便于会计人员对相关政策的了解和学习，本文进行了汇总、整理和分析。

一、          什么是不动产

财税[2016]36号文附件1里的“销售服务、无形资产、不动产注释”对不动产进行了明确。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。这里的不动产，不同于我们一般意义上说的不动产，不包括土地使用权。也就是说纳税人取得的土地使用权不适用于《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》。

二、          分期抵扣适用范围及如何抵扣

根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号），下列情形适用分期抵扣。

（一）增值税一般纳税人2016 年 5月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产。取得的不动产除了直接购买的以外，还包括接受捐赠、接受投资以及抵债等各种形式取得的不动产。要注意的是，不动产单位价值较高，会计上做固定资产核算，才能分期抵扣，如果做其他资产科目核算，则不能分期抵扣。

（二）纳税人 2016 年 5 月 1 日后购进货物和设计服务、 建筑服务，用于新建不动产。要注意的是，购进货物除建筑装饰材料，还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

（三）纳税人 2016 年 5 月 1 日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于改建、扩建、修缮、 装饰不动产并增加不动产原值超过 50%的。从会计核算上来看，改建、扩建、修缮、装饰的支出要满足固定资产后续支出资本化的条件，而且支出金额较大，超过原值的50%，这种情况下涉及的进项税额较大，不能一次性扣除，要分期抵扣。

上列3种情况，纳税人按取得的合法的增值税扣税凭证记录的进项税额分2 年从销项税额中抵扣，取得抵扣凭证当期先抵扣60%，其余40%为待抵扣进项税额，在第二年抵扣，具体抵扣时间为取得抵扣凭证的第13个月。

三、          不适合分期抵扣的情况

（一）融资租入取得的不动产，按取得的租金发票的税额抵扣。其购置成本通过租金形式分期支出，如果对每期取得的租金进项分两年抵扣，核算会非常复杂，因此租金发票的进项税额是一次性抵扣的。

（二）购进货物和设计服务、建筑服务用于施工现场修建的临时建筑物、构筑物的，进项税额允许一次性抵扣。临时设施虽然也属于不动产的范畴，但存续时间短，价值低，施工结束后即要拆除清理，其性质与生产过程中的中间投入物更为接近。因此，现行政策对于施工现场的临时设施，允许一次性抵扣进项税。

（三）房地产开发企业自行开发的房地产项目销售时采用一般计税方法计税的，购进货物、设计服务、建筑服务产生的进项税额一次性全额扣除。一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税，购进货物、设计服务、建筑服务要分项目核算，如无法划分，不得抵扣的进项税额应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

四、          哪些情况下取得不动产过程中的进项税额不得抵扣

（一）小规模纳税人取得不动产的进项税额不得抵扣。

（二）一般纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（三）一般纳税人用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的不动产，在取得、新建、改建、扩建、修缮、装饰过程中发生的进项税额不得抵扣。例如，一般纳税人自行开发的房地产老项目（开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目），可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税，其建造过程中发生的进项税额不能抵扣。

    五、已抵扣的进项税额需要转出的情形

（一）已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，进项税额要计算转出。

要注意的是，根据财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点办法》，非正常损失的范围扩大了，不仅包括管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质的损失，还包括企业因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的损失。而之前《增值税暂行条例实施细则》所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

转出的进项税计算方法为购建不动产确认的进项税额乘以不动产净值率。购建不动产确认的进项税额分期抵扣的情况，是先转已抵扣进项税额，还是先转待抵扣进项税额？《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》规定这种情况下先将已抵扣进项税额从改变用途当期的进项税额中扣减，不足的部分再从该不动产待抵扣进项税额中扣减。

从会计处理上来看，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，转出的进项税额应计入费用或损失；已抵扣进项税额的不动产，改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，转出的进项税额应计入有关资产成本。

　（二）不动产在建工程发生非正常损失的，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务已抵扣的进项税额应于当期全部转出；其待抵扣进项税额不得抵扣。转出的进项税额或待抵扣进项税额确认为损失。

六、待抵扣进项税可以提前抵扣的情形。

（一）纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程，允许于销售当期将尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额抵扣完毕。

（二）是纳税人注销税务登记，允许注销清算时将尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额抵扣完毕。

七、其他情况

（一）购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并于转用的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

（二）原来按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目，比如原来专用于免征增值税项目改用为一般计税方法计税项目，则在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。可抵扣进项税额为增值税扣税凭证注明税额乘以不动产净值率，分2年抵扣。

参考文献：

[1]财政部 国家税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知[S].财税[2016]36号，2016

[2]国家税务总局.关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第14号,2016

[3]国家税务总局.关于发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》的公告[S].国家税务总局公告2016年第15号,2016

[4]国家税务总局. 关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告[S]. 国家税务总局公告2016年第18号,2016