李丽华  凯里金融控股有限公司

摘要：随着市场经济不断完善，我国金融机制也不断发展，资本市场成为企业进行战略活动的重要渠道之一，企业进行资本投资的目的各种各样，由于这一特点使会计进行股权投资核算时存在难点，使其成为业内进行研究的热点。近年来会计业对于长期股权投资进行多角度探索，使相关准则不断完善，并不断满足市场需求，使各方利益得到协调，促进了资本市场健康发展，我国财政部于2014年对长期股权投资的相关规定进行了重新修订，实现与国际会计准则趋同，保证了会计信息质量，也使其会计处理更加完善，提高了资本市场的规范化运行，一些变化及影响伴随准则的修订出现，文章对相关内容进行总结与探讨，修订的准则可以对会计实务产生有益影响。

关键词：长期股权投资  会计准则  变动分析

近年来，我国为了适应市场经济的快速发展需求，不断提升企业财务报表信息质量及相关信息透明度，快速与国际会计准则趋同，财政部于2014年对新会计准则中长期股权投资的规定进行了重新修订，并于同年7月1日对所有修订在企业施行，同时鼓励境外上市公司提前执行。此次修订对于长期股权投资的核算范围进行了修改，主要变化对初始计量及长期股权投资的后续计量产生了一定的影响，文章对其进行分析与探讨。

一、长期股权投资概述

（一）长期股权投资概念及特点

长期股权投资在新准则的规定下，它是以合并、或以购买被投资企业股权的一种投资方式，它对被投资企业的股份份额予以控制，实现对被收购企业的重大影响及共同控制的权利。由于投资企业对目标企业的这部分资产进行投资的目的在于，以长期持有目标企业股份，对其实现共享收益并且承担风险的经营目标，并不在于得到短期收益，因此，对于投资企业来说，长期股权投资具有投资期限长并且数额较大，同时企业的投资风险会随着收益的增加而增加的特点。

（二）长期股权投资分类

对长期股权投资进行分类，以其对目标企业的控股表决权为依据：

首先，能实施控制：即对子公司进行投资，其投资中得到的表决权比例在百分之五十以上或尽管表决权小于百分之五十，但可以对目标企业具有实际控制权；

其次，实施共同控制：即对合营企业由两个或多个企业共同建立，目标企业的财务和经营政策由双方共同决定；

最后，实施后具有重大影响：即对联营企业进行投资，其投资中得到表决权在百分之二十到百分之五十之间。

二、长期股权投资具体变动分析

长期股权投资主要是在适用范围及其他净资产的权益处理及相关内容进行变动，并进行整合披露，如对控制、共同控制及重大影响由原有准则改为22号金融工具规范；权益法下其他净资产变动计入投资账面价值；合并过程初始费用不资本化等。

（一）长期股权投资初始计量修订

根据取得方式的不同，长期股权资可以分为合并投资及其他方式的投资：

首先，合并对目标企业投资，进行初始投资过程，应该将控股合并进行区分，即合并前后的最终控制是否由同一方或多方控制，根据控制不同分为权益法及购买法。相关费用投资方直接计入当期损益；

其次，不形成合并投资，以购买方对价公允价值进行初始计量，如果公允价值不能可靠计量，并没有商业实质，则按资产账面价值计量，相关费用直接计入投资成本；

最后，权益证券发行过程中产生的相关费用，依准则三十七号规定，按实际收到对价，即发行价减相关费用后，计入权益项目，广告费等不适用此规定，直接计入当月损益；

（二）长期股权投资后续计量修订

首先，成本法在新准则中仅适用于子公司，投资者对其子公司进行投资，相关合并准则规定应合并，在个别报表以成本法进行会计处理；其他子公司以公允价值在个别报表及合并报表中反映；其收益确认，不再区分投资前与投资后，而是以投资得到了净利润确认当期损益。

其次，新准则规定对合营、联营企业以权益法进行核算，同时增加两项权益法豁免：1.联营企业一部分通过间接持有，以公允价值计量，但其他部分以权益法核算；2.联营、合营企业为待售而持有的部分，以固定资产核算，其余部分运用权益法核算。

最后，权益法下，初始成本调整没修订，以公允价值将取得的可辨认资产份额及对价资产比较，对价小于份额增加账面投资并计入营业外收入；后续计量以投资者采用的期间对目标企业进行调整，以相关资产公允价值作为基础，将其与账面差额进行会计分配，调整目标企业净利润；对内部交易未实现损益，以投资份额抵消后确认投资企业应该享有的权益变动。

三、长期股权投资修订对会计实务的影响

（一）长期股权投资修订对财务报表影响

长期股权投资修订后，合并报表的基本理论变化。原准则以母公司为报表基本，是合并报表的重要形式，而修订后强调的经济主体理论改变了母公司理论；新准则在编制合并报表上进行了修订，明确了子公司范围，即母公司可以控制就应当作为合并报表标的，而股权比重不作为参考标准；合并范围发生了一定的变化，新准则以实质控制作为标准，指出子公司在合并范围，即合并报表包括特殊行业，真实反映集团经营成本，信息使用者可以更加了解集团的运营情况。

（二）长期股权投资修订对决策影响

长期股权投资新准则的修订，对同一控制下的初始成本与对价价差进行留存收益及资本公积调整，这样可以减少人为调节价格，及以公允价值进行盈余操作的可能；准则未修订前，长期股权投资账面成本与市价孰低原则，而准则修订后，以公允价值及摊余成本模式进行后续计量，包括可供出售金融资产将其范围内公允价值变动计入综合收益，处置时将这部分综合收益从所有者权益转入投资收益，更加真实反映实际收益。

（三）长期股权投资修订对核算范围影响

首先，长期股权投资新准则修订后，成本法的适用范围变小，而原有权益法不变；原有成本法适用范围包括：实施控制和权益性投资两种，而准则修订后，排除了权益性投资，只有实施控制这一适用范围；

其次，长期股权投资核算转换变化。准则修订后，由于原有成本法适用范围缩小，使权益与成本法间的转换也发生了变化：

1.准则修订前，长期股权投资进行成本法与权益法间的转换，对追加投资导致持股上升，可以对目标企业进行重大影响或实施控制的，可以由成本法转为权益法，原投资在持有期间追溯调整；处置投资时，由于目标企业控制权由于处置投资而由控制转为重大影响的，或者与其他方共同控制下，持股比例下降，由成本法转为权益法，并进行剩余股权持有期间追溯调整；但是新准则修订后，去除了权益性投资，此时长期股权投资进行成本法与权益法转换只剩下处置一种。

2.准则修订前，长期股权投资权益法转成本法，对目标企业由于追加投资而使其共同控制或重大影响，由于持股比例上升而可以实际控制的，由权益法向成本法转换；处置投资时，由于目标企业控制权持股下降，导致投资重大影响或其他投资方共同控制转为不控制、重大影响，并且公允价值不能可靠计量，此时以权益法转为成本法，不需要对剩余股权持有期间追溯调整；而准则修订后，由于准则对权益性投资确认的取消，而使长期股权投资权益法转成本法下只剩追加投资一种。

四、长期股权投资准则应用问题

（一）公允价值是否公允的问题

公允价值被国际上广泛应用的实务界，然而长期股权投资准则引入公允价值这一计量属性，与市场经济环境的发展、完善、提高分不开，这一计量属性的应用成为必然，它实现了国际准则的趋同。但是我国对于公允价值是否公允及如何进行判断的问题存在难点，这一计量属性对于会计人员及审计人员提出了更高的要求，要求从业人员的职业判断力更高，加之我国市场经济环境下，生产资料、产权、资本市场并没有发展的十分完善，公允价值的合理性、可靠性受到质疑，现行公允价值不可靠之处会对长期股权投资，甚至对企业的财务报表产生影响，因此，为适应长期股权投资准则的应用，需要完善的公允价值确认规范及流程，做好相应的记录，使公允价值可以有据可依；

（二）长期股权投资减值转回问题

随着会计监管制度的不断完善，影响长期股权投资计提的减值的因素不断消失，资产价值回升是可能的。准则规定：企业持有的长期股权投资发生减值的，减值损失一经确认，即使以后期间价值得以回升，也不得转回。准则中对于长期股权投资减值部分不允许转回的主要原因是：避免上市公司利用减值行为进行企业利润操纵。另外，也考虑到长期股权投资一旦出现减值后，价值回升的可能性很小；但是实际的操作过程中，并不是所有的长期股权投资发生减值后，不会出现价值回升的情况，长期股权投资对于不允许减值转回的规定与客观经济业务实质不相符，当企业长期股权投资出现减值企业进行减值计提后，该资产出现价值回升，此时回升的价值部分不得转回，就会影响资产价值。即：尽管长期股权投资减值准备不得转回这一规定有效的避免了虚假利益的产生，但使长期股权投资的真实价值不能被如实反映，从而影响企业的资产价值准确性，同时也对企业的财务状况真实性产生影响，最终影响信息使用者对于企业实际财务状况的了解。

当前，企业进行资本投资过程中，长期股权投资对于战略及风险分散都具有一定的意义，随着资本市场的不断繁荣，企业会寻求各种金融工具来达到目标，而由于其投资过程存在风险，长期股权投资与其他金融工具必须加以区分，才可以保障会计信息质量，不断提高核算过程的正确性，结合我国国情对长期股权投资相关规定进行完善，使相关会计处理可以最大限度的实现其功能，建立统一协调的会计规范体系，对未来变化产生的影响进行前瞻性预防，培育成熟的市场，为资本市场良性发展创造条件。

参考文献：

[1]刘玉琴.长期股权投资成本法与权益法会计处理的比较[J].财会研究. 2014(09)

[2]李君.长期股权投资准则修订变化及影响分析[J].财经界(学术版). 2014(15)

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