江灏   茂名市广垦长晟粮油食品有限公司

摘要：生产性生物资产与固定资产两者具有相同之处，同时，两者又有较大差异，生产性生物资产的会计处理在参考固定资产处理方法的同时，也必须考虑生产性生物资产本身的特性。因此，当企业集团内部企业存在生产性生物资产与固定资产交易，在合并报表进行抵消处理时，也应区别两种类别的资产并根据编制合并报表的重要性原则加以区别处理。本文就合并报表时，企业集团内部此两类资产交易的抵消处理作了分析、思考并提出相关建议。

关键词：集团内部；生产性生物资产；固定资产；资产交易；抵消处理

一、引言

在合并报表时，对集团内部企业固定资产的交易抵消处理的一般方法论述较多，而对于集团企业内部生产性生物资产的交易则只提参考固定资产交易抵消处理或很少有所论述，本文认为，固定资产与生产性生物资产有一定的区别，生产性生物资产生长期以及成熟期较长，部分生产生物资产如油茶树，成熟后挂果期可达70年以上，再加上农业企业内部交易的利润率较低，对集团的财务状况及经营成果的影响十分有限，基于会计信息重要性特征及编制合并报表的重要性原则，在合并报表时，集团内部企业固定资产交易与生产性生物资产交易在进行抵消处理时，应区别处理。同时，企业内部固定资产交易一般分为两类，一类是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，另一类是企业集团内部企业将自身生产的产品卖给企业集团内部的其他企业作为固定资产使用，而企业集团内部企业的生产性生物资产的交易绝大多数情况是类似后者。故本文以类似后者的内部交易进行相关论述。

二、固定资产交易抵消处理的一般原理和方法

集团内部企业之间固定资产交易严格地说也是内部商品交易，内部商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，从集团角度来看，它既不会实现利润，也不会增加商品的价值。在编制合并会计报表时，应当将固定资产价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，这是集团内部企业固定资产交易抵消处理的一般原理。

在编制合并报表时的抵消处理与一般内部商品交易的抵消处理有相同之处。但由于固定资产取得投入使用后，其使用期间往往要跨越若干个会计期间，并且在使用过程中通过折旧的方式将其价值转移到产品成本或各会计期间的费用中去，故其抵消处理也有一定的特殊性。现以企业集团内部产品销售给其他企业作为管理用固定资产使用为例简述其抵消处理方法，在交易当年，销售企业确定了营业收入，同时，也结转了销售成本，而购买企业以支付给销售企业的购买价作为固定资产原价入账，从集团角度来说，只能以销售企业生产该产品的成本作为固定资产原价在合并报表中反应。因此，在编制合并报表需将销售企业因此笔固定资产交易所实现的销售收入及结转的销售成本抵消，并将内部交易形成的固定资产原价中所包含的未实现内部销售损益也一并抵消。其抵消分录为借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目及“固定资产”项目，同时，由于购买企业是以购买价作为固定资产原价并以此为基础进行折旧，由于固定资产原价中含有未实现内部销售损益，导致从集团角度来说就产生多计提的折旧，编制合并报表时，多计提的折旧同样需要抵消，其抵消分录为借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。

在连续编制合并报表时，因固定资产使用跨多个会计期间，故必须将上期抵消的固定资产价值中所包含的内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消。在编制合并报表的工作底稿中，抵消分录为借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产”项目。累计折旧对期初未分配利润的影响也予以抵消，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目，同时，对于本期多计提的折旧也予以抵消，借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目。以后年度（不考虑减值）以此类推。

三、固定资产交易抵消处理方法对于生产性生物资产交易的不适合性

生产性生物资产与固定资产具有相同性，与固定资产一样，生产性生物资产能够在生产经营中长期使用、连续多年为企业创造价值，同样，根据2006 年新颁布的《企业会计准则第 5 号—生物资产》生产性生物资产可进行折旧，最终根据受益对象计入相关的农产品成、劳务成本、出租费用等，因此，我们对生产性生物资产的会计核算参考现有固定资产政策进行处理有一定合理性，但生产性生物资产与固定资产又存在较大区别，一般而言，生产性生物资产通常需要一定的生长期，生长到一定阶段才开始具备生产能力，所谓具备生产能力是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以分类未成熟和成熟两类。企业内部购进固定资产，一般很快投入使用，而企业存在生产性生物资交易时，绝大多数情况下以经济林为主，购买企业在取得资产后，一般是未成熟的生产性生物资产，仍需继续投入进行抚管，相应投入也应计入生物资产的成本中去，待达到成熟状态后，生产性生物资产开始计提折旧，而且折旧往往年限较长，由此，企业内部存在生产性生生物资产交易时，其在编制合并报表进行抵消处理时，如果也依企业内部固定资产交易一样的方法进行处理则显得不适合。现举例如下加以说明：

例如：A、B公司均为同一公司控制下两企业，A公司是专业的种苗繁育公司，其中有繁育油茶种苗，B公司是一家种植公司，大力种植油茶，A公司销售种苗（存货）800万元给B公司并确认收入，同时，结转销售成本700万元，B公司购买后作为生产性生物资产。合并报表时，参考固定资产交易的一般方法，将B公司生产性生物资产中包含的未实现内部交易损益进行抵消处理，其抵消分录如下：

借：营业收入                             800

贷：营业成本                             700

生产性生物资产—未成熟生物资产---种苗 100

以上分抵消分录，在交易当年似乎较为合理，但由于生产性生物资产本身不同于固定资产的特性，在交易后，实务中更为实际的情况是：

1、B公司买回后，生产性生物资产并不具备生产能力，并不是作为成熟性生产性生物资列示，而是还要继续约6年左右的投入。此期间的投入仍须计生产性生物资产成本中。交易当年及随后的5年，在编合并报表时不须考虑累计折旧。在连续编制合并报表时，前6年只是简单重复地借记“期初未分配利润”项目100万元，贷记“生产性生物资产”项目100万元。

2、待7年生长期以后，达到成熟生产性生物资产状态，产果并开始计提折旧。按税法相关规定，生产性生物资产直线摊销不低于10年。而油茶挂果期也就是生产期达70年以上，公司最低也要按35年左右年限进行折旧。连续编制合并报表时，需将以前会计期间多计提的累计折旧对期初未分配利润的影响予以抵消，同时，也得将当期多计提的累计折旧与农产品生产成本进行抵消处理。而农业企业生产性生物资产交易本身的利润率不高，交易量不大，过长时间的计提折旧，其累计折旧的抵消处理对于集团报表业绩影响也极为有限。

3、一方面诸如A、B两公司此类业务在实际中不会经常发生，另一方面，母公司完全可以通过另一外部公司过度而避免因合并报表抵消而影响其报表业绩。例如A公司卖给C公司，C又卖给B公司，C为非关联公司。

通过以上分析，尽管生产性生物资产与固定资产有着一定的相同之处，但也存在着较大的区别，当集团企业内部发生生产性生物资产的交易时，在编制合并报表时，仍依据固定资产交易的抵消处理方法进行处理显然显得不合适。

四、两种类别的资产区别抵消处理的建议

综上所述，对于集团内部生产性生物资产和固定资产交易，在进行编制合并报表时，应当区别两类资产分别处理，对于固定资产按照其原理和方法进行处理，减少其对整个企业集团财务务状况及经营成果的影响，但对于生产性生物资产的内部交易，根据生产性生物资产本身的生长周期及特性，从以上比较分析中可以看出，一方面，在编制合并报表中，根据重要性原则，当母公司、子公司相互之间发生的这类生产性生物资产交易的经济业务，由于其使用期长，加之此类交易本身的毛利率低，交易量不会太大，交易结果对于整个企业集团财务状况和经营成果影响不大，为简化合并手续，根据经济业务内容的实际和编制合并报表重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并财务报表。另一方面，基于会计信息质量要求中的重要性特征，此类业务不进行合并抵消处理并不影响报表使用者对于报表的使用。因此，本文也认为，对于企业内部的生产性性物资产交易，可以不进行抵消处理，而直接合并财务报表。

参考文献：

[1]涂小丽.生产性生物资产会计处理浅析[J].财会通迅，2011(12).

[2]财政部会计司：《2010企业会计准则讲解》人民出版社，2010年版