陈凡   惠州市广播电视大学

摘要：2016年5月1日我国全面实施营业税改增值税试点，营业税已退出历史舞台，这对于降低企业税负、促进服务业发展等具有重要意义。本文以会计师事务所为事例，通过对其营改增前后的税负进行计算比较和分析，提出了会计师事务所在全面营改增改革方案实施后应采取的对策。

关键词：营改增；意义；影响；对策

2011年的11月，经国务院批准同意、财政部及国家税务总局联合下发了《关于印发《营改增试点方案》的通知》（财税（2011）110号）。在这一份通知文件中我们可以看到，以2012年1月1日为改革方案的开始试点时间，在进行营改增改革的试点地区中的诸如交通运输业和现代服务业等此类生产性服务性行业开展营改增试点改革工作。自2012年8月1日起至2012年的年底，国务院将扩大营业税改征增值税试点至10省市。从开始实施营改增规划方案至2013年8月1日，营改增的改革范围已经在全国范围内试行。2016年5月1日将全面实施营业税改增值税试点，营业税将退出历史舞台，这对于降低企业税负、促进服务业发展等具有重要意义。本文主要通过对会计师事务所在营改增的浪潮中所受的影响及其采取的对应措施进行简要分析论述。

一、全面实行营改增的意义

　财政部、国家税务总局于2016年3月23日联合发文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，确定了5月1日前完成“营改增”，以财税[2013]106号为代表的部分原营改增文件将同时停止执行。此次全面推开营改增试点，基本内容是实行“双扩”。

一是扩大试点行业范围。将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。新增试点行业，涉及纳税人近1000万户，是前期营改增试点纳税人总户数的近1.7倍;年营业税规模约1.9万亿，占原营业税总收入的比例约80%。

二是将不动产纳入抵扣范围，减税规模较大、受益面较广，通过外购、租入、自建等方式新增不动产的企业都将获益。

“营改增”不仅是当前供给侧结构性改革的重要措施，有利于降成本、去库存、补短板，更是财税改革的突破口，有利于建立创新型社会、促进社会分工、优化资源配置、理顺中央与地方关系，进而全面深化改革。“营改增”只对增值额征收，有利于降低企业税负和成本，进而改善企业盈利。营业税导致重复征税，尤其在产业链的下游环节重复征税越重，征税基础是全部销售额而非增值额，每个环节都需征收，不利于产业链的延伸。

“营改增”打通了服务业、货物销售之间的障碍，有利于货物、服务的融合与分工，促进社会的进一步分工与合作。在营业税、增值税并行时，服务业采购货物无法抵扣，销售货物的产业接受服务时也无法抵扣，抵扣链条不完整，导致销售货物的企业尽可能减少对服务业的购买需求，或者企业采取“大而全”的生产模式和组织架构，企业既提供服务，又生产货物，不利于社会的专业化分工。

二、营改增对会计师事务所的影响

财政部、国家税务总局2016年4月18日公布的数据显示，截至2015年，营改增及增值税改革累计为企业减税6412亿元。其中，自2012年启动的营改增试点中超过97%的试点纳税人实现税负下降或持平。会计师事务所作为现代服务业，在营改增的浪潮中所受的影响是显而易见的。会计师事务所经营范围为：审计、验资、资产评估、会计咨询、代理记帐。会计师事务所日常从事的业务涉及不同种类，但业务内容大体可分为：

1、财务报表年度审计报告或企业内部自用的内部审计报告；

2、国内内资、外资企业根据实际情况需要而出具的验资报告；

3、经济责任审计报告、高新企业研发收入及研发费用认定等专项审计报告；

4、建账建制，对企业的乱账错账进行清理审计；

5、企业在会计及税务上的咨询服务及顾问服务等。

以AX会计师事务所为例，注册资本为为人民币三十万元整，实收资本为人民币三十万元整，现有五名股东且均为注册会计师。

（一）对适用税率及税负的影响

表1：税率的变化过程

在2012年11月以前，根据税务局的税种核定信息表上可得知，AX会计事务所为营业税纳税人，营业税税率为5%。其经营收入所得均按照5%计征营业税，附加税及地方税费根据营业税应纳税额计征。

在2012年11月以后，营改增的试点工作范围扩大至广东。根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务营改增试点的通知》（财税[2011]111号）的文件精神规定，AX会计师事务所由于应税服务的年度收入低于500万元故被认定为增值税小规模纳税人，适用增值税3%的征收率。其经营收入所得均按照3%计征增值税，附加税及地方税费根据增值税应纳税额计征。

2015年1月1日起，因AX会计师事务所年应税销售额超过500万元被认定为增值税一般纳税人，适用增值税6%的征收率。其经营收入所得均按照6%计征增值税，附加税及地方税费根据增值税应纳税额计征。

    表2：税率的比较                                     

注：含税销售额实际税率的计算公式为：1/(1+X%)*X%

根据表2可知在增值税3%时与营业税5%比较减少了2.09%。降低幅度较大由此给AX会计师事务所减轻了税费负担。在增值税6%时与营业税5%比较却增加了0.66%，涨幅虽较小，但如果在进项税额抵税不足的情况下AX会计师事务所有可能会出现税负增加现象。

表3：缴交流转税的比较                                    单位：元

当收入额一样时，AX会计师事务所缴交的流转税也因营改增而产生变化。在不考虑进项税额抵扣的情况下，当增值税征收率为3%时所缴交的流转税最少，当增值税征收率为6%时所缴交的流转税最多。

（二）对收入额的影响

表4：收入额比较

按照我国现行的企业会计准则进行会计核算时，利润表所反映的企业经营情况也应营改增而会有所变化。营改增前在“主营业务收入”科目中列支的收入额为含营业税的含税收入额，营改增后在“主营业务收入“科目列支的收入额为不含增值税的不含税收入额。另外对营业税进行核算时系在利润表中的“主营业务税金及附加”科目中反映，而增值税不在利润表中反映，仅在资产负债表中的“应交税金”科目中体现，这也势必会造成对AX会计师事务所的利润表的数据影响。在成本费用一样的情况下，利润率值也会随收入额的减少而上升。

表5：净收入比较

从表3中可以看出，在不考虑进项税额抵扣的情况下，当收入额一样时所缴交的6%增值税要比原所缴交的5%营业税要增加。从表4中可以看出，当服务收费一样时收入额却减少了。按照我国现行的税法来界定营业税是价内税，而增值税是价外税，通过表5可以看出当2012年11月-2014年12月期间的增值税征收率为3%时净收入最大，2015年1月以后增值税征收率为6%时净收入最小且比营改增前有所减少。所以要使营改增前后的净收入持平的话则需要将营改增后的服务收费提高。

三、会计师事务所在营改增后采取的对策

通过前文的叙述分析可看出，营改增之于AX会计师事务所而言不仅影响着其税负，也影响着其服务收费的制定。增值税制下，企业在确认收入和抵扣进项时均需按规定开具或取得票据，财务管理要求较高。营改增的全面实行对企业规范财务运作、业务流程管理提出新要求，企业在税制转换过程中，可进一步完善财务管理，提升经营管理水平。

（一）尽可能取得可抵扣进项税额

实施营改增改革后，在发生购买支出时要按政策规定合法、有效地取得增值税专用发票，以获得更多进项抵扣。会计师事务所的部分供应商诸如资产设备的维修、操作软件的采购商、设备硬件的供应商、物业管理服务公司、快递辅助服务行业等行业也相继成为增值税纳税人，事务所对外采购的商品或接受供应商提供的劳务时都应积极向供应商取得可抵扣的增值税专用发票，用于扫描进项税额抵扣联。随着营改增的试点全面实行，不同行业的供应商纳入到营改增改革规划的范围之内，可以通过向供应商索要可用于抵扣的专用发票，供应商给会计师事务所开具的增值税专用发票则可作为进项税额进行抵扣，这部分进项可抵扣税额将会减少营改增改革工作开展以来对会计师事务所的税负所造成的不利影响。避免在交易过程中供应商所谓的“不索取发票可打折扣”的承诺而不索取发票的蝇头小利，而放弃取得更多的可抵扣进项税。尽量选择财务核算制度较为健全的单位，以保证双方交易过程的顺畅，从而达到降低营改增工作实施后带来的不利影响，降低税收负担。

（二）将税费转嫁到消费者身上

会计师事务所所处行业属于现代服务业中的一种，服务业的定价机制相对其他行业较为灵活，在税负有所变化的情况下造成服务费的变化也在情理之中，加上增值税为价外税，其比价内税具有转嫁的优势，所以增值税的最终负税者一般是消费者，在与客户洽谈业务时对于服务项目的定价可考虑提高服务定价，将税额转嫁至消费者身上。会计师事务所将业务约定书的版本进行更换，在价款填列处均列示了含税金额及不含税金额。在与客户洽谈服务项目的定价时先进行充分的沟通并按照行业标准进行合理的定价。如一项收费为100.00元的服务项目在营改增前以5%的税率计缴营业税，扣除5.00元的营业税后净收入为95.00元。在营改增后以6%的征收率计缴增值税，即同样实现95.00元的净收入，理论上服务价格就要提高至约101.10元。会计师事务所营改增后成为一般纳税人。虽然税率从5%提高到6%，但日常耗用大量的办公用品，可按17%抵扣进项税额，税负并没有大的改变。而且企业成为一般纳税人后，可以为增值税纳税人提供6%的进项抵扣，在拓展客户时普遍受到欢迎，比其他属于小规模纳税人（只能提供3%的进项抵扣）的同行更具优势。

（三）加大对增值税发票的管理力度

我国自2016年5月1日全面实行营改增后，产业增值税抵扣链条已经全部打通，促进了服务业发展和制造业转型升级。除了在取得增值税发票的时候要谨慎严格之外，在开具增值税发票的同时也同样需要达到同样的要求。财务人员在开具增值税发票的时候，应当需要详细的询问对方单位的资格，了解其所属行业类别，而后再根据单位的实际纳税资格来开具发票。因为增值税专用发票与普通发票的不同，其不仅仅具备了反应经济经营业务发生的作用，由于存在凭该发票注明税款扣税的实行制度的情况，它还同时具备了完税凭证的作用。因此增值税专用发票的获取、鉴别真伪、开具发票、发票的管理、传递过程以及发票作废都有别于增值税普通发票。以上所述的种种都不仅对会计师事务所的财会人员乃至内部管理都有很高的要求。为配合增值税专用发票的完善管理，业务部在与客户洽谈业务的服务收费时也会向客户说明会计师事务所属于营改增的行业之一，若对方客户为增值税一般纳税人则一并在业务约定书上对单位的纳税资格进行列示，并争取在洽谈初期取得对方客户的开具增值税专用发票的所需资料。

（四）及时掌握及熟悉政策法规内容。

企业经营的目标是利润最大化，在经营过程中能够合理应用税收法规，充分利用当前政策，掌握税收政策脉搏，无论是在工作抑或是交易过程中都要时刻留意掌握最新的财税文件信息，熟悉最新的文件规定。以风险控制为前提,把握好筹划方法选择的尺度,实现企业经营可持续发展。

例如国家税务总局公告2016年第15号《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，使中国彻底完成从“生产型增值税”到“消费型增值税”的转变。办法规定，增值税一般纳税人在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。随着2009年机器设备的进项税纳入抵扣后，不动产成为消费型增值税转型的最后障碍，此次规定企业购进的不动产可以抵扣进项税，实现了到消费型增值税的转变。在企业可享受到了购置固定资产抵扣税额带来的减税实惠后，通过加快设备资产更新，在实现减轻税负的同时，提升了服务水平。

营改增的全面实行对于会计师事务所行业来说都是一把双刃剑。这主要体现在：一方面，在税收筹划工作到位得当的情况下，无论是增值税小规模纳税人又或者是增值税一般纳税人都会较计征营业税时降低税负从而减少税负压力；另一方面，在实际运营过程中税收筹划工作准备充足却往往会因为进项税额不足会导致税负不减反增。所以在营改增的改革大潮中，会计师事务所乃至整个会计师事务所行业望能积极应对、妥善筹划且采取有效措施，更要及时掌握各项有关财税文件信息，熟悉政策法规内容做好两手准备，将营改增的优惠效用发挥极致，在营改增的税制改革中减低税负、更好更强的发展自身。

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