姚国臻   华商汇通融资租赁有限公司

摘要：所得税准则中的资产、负债计税基础和暂时性差异概念，过于理论化，并在暂时性差异的确认中增加了三类例外条款，笔者在教学中经过反复实践，发现学习并理解这些概念和例外条款并不是实务中进行所得税会计处理的“前提条件”，运用复试记账原理完全可以解决所得税会计的核算问题。笔者希望通过本文对所得税会计处理的探讨，能对会计初学者和实务工作者有所裨益。

关键词：复式记账  所得税费用 递延所得税资产 递延所得税负债

2006年，财政部颁布《企业会计准则—所得税》，规范了所得税的确认、计量及其相关信息的列报，在我国的会计制度规范体系中，首次引入了资产、负债的计税基础和暂时性差异（又细分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异）等概念。笔者在教学过程中，发现学生对这些概念的理解很困难，存在生搬硬套的现象。本文并不想对这些“专业词汇”作出解释，而是本着“简单实用”的原则，从会计科目入手，运用复式记账原理，对所得税会计的处理进行探讨，以期对初学者和实务工作者有所裨益。

所得税会计是研究如何处理按照会计制度（各类会计法规的通称，下同）计算的税前会计利润（或亏损，下同）与按照税法计算的应税所得（或亏损，下同）之间差异的会计理论和方法。从所得税会计的定义可以看出，其账务处理涉及三方面的内容：税前会计利润、应税所得、两者差异。相应的，会计科目也涉及到三个：所得税费用、应交税费—应交所得税、递延所得税负债或递延所得税资产（认定为一个，一项差异不能同时涉及两个）。下面对这三个会计科目进行逐一分析。

一、应交税费—应交所得税

应交所得税的计算基数是应税所得。应税所得完全是根据所得税法及其实施细则计算出来的，与会计利润并没有本质的、必然的联系，这一点可以通过所得税纳税申报表的结构看出。实务中，应税所得一般是根据税前会计利润调整而来，主要是考虑了税前会计利润和应税所得在总体上的一致性以及降低计算成本的需要。其计算公式为：

应税所得＝税前会计利润＋应调增的应税所得－应调减的应税所得；

应交所得税＝应税所得*适用税率。

应交所得税的计算，体现了税法的强制性（必须执行）和刚性（没有变通的余地）。

二、所得税费用

所得税费用的计算基数是税前会计利润。与应交所得税的计算不同的是，所得税费用的计算体现的是会计制度与所得税法“折衷”的结果，换言之，所得税费用并不是完全按照税前会计利润计算出来的，它一方面体现了所得税法的强制性和复式记账原理，要求按规定计算应交所得税，并将其金额全部确认当期费用，其会计分录为，借：所得税费用，贷：应交税费—应交所得税；另一方面又体现了会计制度的权责发生制原则、配比原则和谨慎性原则，对所得税费用进行了修正，会计分录为，借：所得税费用，贷：递延所得税负债（转回时做相反分录），或，借：递延所得税资产，贷：所得税费用（转回时做相反分录）。

依据复式记账原理，既然所得税费用是会计制度与所得税法“折衷”的结果，其金额可以通过轧差的方式得出，即：

当期所得税费用＝当期应交所得税＋当期确认的递延所得税资产（－当期转回的递延所得税资产）－当期确认的递延所得税负债（＋当期转回的递延所得税负债）。

这个公式通过会计分录来表示会显得更加直观。

三、递延所得税负债或递延所得税资产

根据上文“当期所得税费用”计算公式，计算出应交所得税金额后，下一步就是确定递延所得税负债或递延所得税资产的金额。首先，对于一项差异（即为上文“应税所得”计算公式中“应调增的应税所得”或“应调减的应税所得”），我们要分清这项差异在未来是否应交税或可扣税：若未来应交税，则计入“递延所得税负债”， 借：所得税费用，贷：递延所得税负债；若未来可扣税并且预计有税可扣时，则计入“递延所得税资产”， 借：递延所得税资产，贷：所得税费用；若未来既不需要交税，也不可以扣税或无税可扣，则不做任何处理。下面举例说明递延所得税负债和递延所得税资产的计算。

（一）递延所得税负债

递延所得税负债，核算的是递延负债，类似于预计负债，是对应该由本期负担的、预期会在以后期间发生的所得税支出的计量。

例1：甲企业持有的某项交易性金融资产，购入成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业当年的税前会计利润为1000万元，适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。

1）应税所得＝税前会计利润－应调减的应税所得＝1000－100＝900（万元）

2）应交所得税＝应税所得*适用税率＝900*25％＝225（万元），账务处理为：

借：所得税费用                 225 000

贷：应交税费—应交所得税             225 000

3）分析100万元差异性质：该差异未来应交税，计入“递延所得税负债”，账务处理为：

借：所得税费用                 250 000

    贷：递延所得税负债                           250 000

4）假定第二年企业的税前净利润为1000万元，企业将该交易性金融资产按650万元出售（发生新的增值50万元），则：

①应税所得＝税前会计利润＋应调增的应税所得＝1000＋100＝1100（万元）

②应交所得税＝应税所得*适用税率＝1100*25％＝275（万元）

借：所得税费用                 2 750 000

贷：应交税费—应交所得税             2 750 000

③分析100万元差异性质：该差异属于“递延所得税负债”的转回，账务处理为：

借：递延所得税负债              250 000

贷：所得税费用                       250 000

（二）递延所得税资产

递延所得税资产，核算的是递延资产，类似于长期待摊费用，是对不应该由本期负担的、预期会从以后期间抵扣的所得税支出的计量。

例2：甲企业筹建期间共发生开办费支出100万元，计入长期待摊费用，并在生产经营的当月一次性计入了管理费用，该企业当年的税前会计利润为10万元，适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。假定按所得税法规定，企业的开办费支出，应在不短于5年的时间内摊销，当年允许摊销的金额为20万元。

1）应税所得＝税前会计利润＋应调增的应税所得＝10＋80＝90（万元）；

2）应交所得税＝应税所得*适用税率＝90*25％＝22.5（万元）

3）分析80万元差异性质：该差异未来可扣税，计入“递延所得税资产”，账务处理为：

借：递延所得税资产                 200 000

贷：所得税费用                           200 000

4）假定第二年企业的税前净利润为30万元，则：

①应税所得＝税前会计利润－应调减的应税所得＝30－20＝10（万元）

②应交所得税＝应税所得*适用税率＝10*25％＝2.5（万元）

借：所得税费用                 25 000

贷：应交税费—应交所得税             25 000

③分析20万元差异性质：该差异属于“递延所得税资产”的转回，账务处理为：

借：所得税费用                 50 000

贷：递延所得税资产                 50 000

注意：如果企业第二年及未来3年的税前会计利润小于20万元（或小于20万元的可能性较大时，或很不确定时），则意味着企业可能没有足够的应纳税所得（应税所得为负数）供递延所得税资产转回。则企业在第一年进行账务处理时，本着谨慎性原则，不应确认“递延所得税资产”。

综上所述，所得税会计处理涉及两个要点：一个是“应交所得税”，一个是“递延所得税负债或递延所得税资产”。应交所得税的计算，依据的是税法确定的应税所得，递延所得税负债或递延所得税资产的计算，则主要看其在未来期间是否应交税或可扣税。

参考文献：

[1]企业会计准则讲解，财政部会计司编写组，人民出版社，2010

[2]会计，中国注册会计师协会，中国财政经济出版社，2015