狄菁 上海克莉丝汀食品有限公司

摘要：纷繁复杂的市场环境下，企业销售手段众多，其中商业企业预售代金券是一种通行方法。商业企业预售代金券在享受预收货款的销售红利的同时，财务人员必须充分了解预售代金券的财务会计处理方法，通晓税收制度的纳税要求，尽量协调兼顾。本文介绍了商业企业预售代金劵的主要原因，分析了预售代金券的会计处理与税法差异，最后提供了相关税会差异协调处理的方法。

关键词：商业企业；代金券；税会差异

一、商业企业预售代金劵的原因分析

代金券是一些企业发行的用于结算商品、货物或劳务的一种“定额资金券”、“结算券”、“购货券”。在代金券的券面上一般有发行企业的公章或者专用的券章，同时会注明相应的单价和兑换数量；也有以磁卡或电子卡形式存在的，卡的面值不等，多数按使用者的需求不同在卡内以整百的倍数预存入一定金额的款项，通过刷卡机或计算机等读卡设备，依次扣减代金卡中的消费金额。

现代市场经济环境中，各大商业企业、超市、商场甚至各个专卖店、连锁店都在分别发行、预售形式各样的代金券，虽然方式方法各有不同，但都是企业先预收顾客的资金，后期由顾客凭券上门提货。企业在预售这些代金券的同时，一般会给予顾客一定的折扣优惠或赠送礼品，并且规定一定的使用期限。在竞争激烈的市场中，企业热衷于预售代金券的主要原因在于：

（一）预售代金券可以扩大和稳定顾客群。企业预售的代金券，购买者和实际使用者可能并不是同一人，通过认知企业的购买者，企业的消费客群扩大，企业品牌得到扩张，取得隐形认知顾客群，使企业有可以预见的收入来源，市场占有率增加，销售收入增长。

（二）预售代金券可以为企业解决融资问题。现代企业在经营中，大多面临资金链的苦恼，企业间应收账款的拖欠，让企业资金压力倍增，而企业预售代金券不仅可以增加企业销售收入，还可以让企业免费无息使用顾客的预付款，这更是企业热衷预售代金券的原因，企业甚至为吸引顾客购买代金券，给予顾客相应的优惠折扣或赠品。

预售代金券对企业来说，商业促销的优点明显，利益丰厚，但由于会计法和税法存在差异性，预售代金券的会计账务处理和实际税务处理存在不同要求，税务风险也比较大。

二、企业预售代金券的会计处理和法律依据

由于企业预售代金券是企业预先收取顾客资金，给予顾客相应的提货凭证，顾客并未实际提货，商品的所有权还在企业。因此，按照《企业会计准则第14号——收入》的确认标准，商品销售收入同时满足下列条件， 才能予以确认：

企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

显然，按企业会计准则收入的确认标准，企业预售代金券不属于收入确认的范围。因此,在会计业务处理上，企业预售代金券放在预收账款这个会计科目中。预收账款科目核算企业按照合同规定或交易双方之约定，而向购买单位或接受劳务的单位在未发出商品或提供劳务时预收的款项。一般包括预收的货款、预收购货定金等。

对于预售代金券的单位，在收到付款企业的款项时，给付的代金券相当于给购货企业的预定单，商品的销售合同并未真正履行，顾客并没有取货，因此不能作为收入入账，仅能确认为一项负债，应该贷记"预收账款科目。顾客凭代金券到售券企业兑换商品后，售券企业根据顾客兑换的情况，逐步将未兑换的收入转成已兑换的收入，应该借记"预收账款" 科目，贷记有关收入科目。企业预售代金券符合预收账款会计科目的定义，在企业收到顾客货款时，商品尚未交付给顾客，企业按照约定在顾客凭券提货时提供商品实现收入。

在现实业务中，企业预售代金券的主要会计处理如下：

例1：2015年3月1日，甲连锁超市下属直营A门店以优惠价9500元出售面值100元的代金券100张给乙公司，代金券有效期限一年，乙公司一次性支付支票9500元，甲超市开具增值税专用发票9500元给乙公司。（A门店为非独立核算门店，所有财务核算由总部甲超市进行）

甲超市给予乙公司的500元优惠属于商业折扣，并在同一张发票上列示，买卖双方都按扣减商业折扣后的价格成交，因此在财务上对此折扣不需要单独作会计处理。甲超市收到支票银行入账时应编制的会计分录为：

借：银行存款    9500

    贷：预收账款-乙公司    9500

例2：2015年5月1日，乙公司持代金券50张到甲超市兑换商品面值5000元，折后价5000×95%=4750元。

甲超市兑换收回代金券后，编制的会计分录为：

借：预收账款-乙公司    4750

    贷：主营业务收入-A门店          4059.83

     应交税金-应交增值税-销项税额 690.17

例3:到2015年12月31日, 乙公司尚有10张代金券未至甲超市兑换, 折后价1000×95%=950元。

在2015年年底，甲超市预收账款账面余额950元，不需要进行账务处理。

三、企业预售代金券的税务处理差异

我国现阶段税法和会计制度的差异主要在税法目标与会计目标、税法所认同的原则和会计原则不同以及会计处理程序和方法上与税法的不同等方面，进而表现出在收益实现的时间、收益的范围和费用的可扣减性等方面的差异。

企业预售代金券会计处理和税法的差异主要体现在收益确认的时间不同，差异点主要有两点：

（一）增值税法差异

按会计准则企业预售代金券是在顾客前来兑换商品时确认收入，而按税法中增值税法关于收入确认的法律规定：增值税纳税义务发生的时间是指增值税纳税人、扣缴义务人发生应税、扣缴税款行为应承担纳税义务、扣缴义务的起始时间。销售货物或应税劳务的纳税义务发生时间，为收讫销售款或取得索取销售款凭证的当天。如果先开发票的，应为开具发票当天。因此，从税法的角度，企业预售代金券时就收讫销售款并开具发票给对方，增值税纳税义务发生时间就在开发票的当天。在例1中，甲超市收款并开具发票9500元，当月应纳增值税为9500÷1.17×17%=1380.34元。

（二）企业所得法差异

企业所得税的计税依据为应纳税所得额。应纳税所得额是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。通常，按照会计准则计算的会计利润与按照所得税法计算的纳税人应纳税所得额会产生差异。按税法规定，会计准则确认的收入与费用与所得税法出现差异时，应当按照所得税法的规定来确认应纳税所得额。

在例3中，至2015年底甲超市有预收账款账面余额950元未做账务处理，但在2015年所得税申报时应纳税收入总额中应调增950元收入计入应纳税所得额。

四、企业预售代金券会计处理与税务差异的协调

企业预售代金券按会计准则的会计处理和按税法要求纳税时间点存在一定的差异性，但实际财务工作中，我们必须兼顾会计法和税法，让财务报表不仅能够如实体现企业的经济状况，也能符合国家法律法规的要求。

为协调会计法和税法的差异，在例1中，甲超市会计处理可以做如下调整：

借：银行存款         9500

    贷：预收账款-乙公司              8119.66

     应交税金-应交增值税-销项税额1380.34

企业预售代金券计入预收账款的金额调整为不含税金额，预售代金券在出售时预交增值税，在代金券兑回时只转做销售收入，不再计算增值税；在月末进行增值税申报时区分销售收入和应税收入，按应纳税收入计算增值税销项税进行申报。

在例2中，甲超市在兑回代金券后，编制的会计分录可以调整为：

借：预收账款-乙公司    4059.83

     贷：主营业务收入-A门店    4059.83

因为在出售代金券时已经预缴了增值税税款，所以在企业兑回预售的代金券时，不再计提增值税销项税，而是直接将不含税“预收账款”转入“主营业务收入”。

在企业所得税方面，例3中，甲超市年末“预收账款”余额中已开具发票的金额，应在所得税的申报表中收入调增，同时成本按综合毛利率预估，在所得税申报表中成本增加，如果已调整部分在第二年度从“预收账款”科目转为收入的，在所得税申报时应作相反的调整。

因此，预售代金券的企业按如上会计处理调整后，不仅可以减小会计法和税法的差异性，还能降低企业税法差异的税务风险性，将税法和会计法协调起来。

参考文献：

[1]朱延涛.谈谈代金券的管理与核算.中国农业会计，2005(8)

[2]肖太寿.购物卡涉及的税务风险及其控制策略.财会月刊，2012(10)

[3]熊娇、穆锡超、唐建.预收账款业务会计核算的改进.财会月刊，2013(6)