李乐乐 安徽财经大学会计学院

摘要:我国资产减值会计是根据中国实际情况，借鉴国际会计惯例发展而来。然而我国在实务中对资产减值的运用至今仍具有不合理性和操纵盈余的空间。笔者认为我国资产减值准则制度尚未完善，实际操作中较大的主观性会使管理当局为达到某种目的操纵利润，报表信息严重失真，导致相关利益者判断失误。因此笔者借此文叙述现行准则在实务中脱轨的情况及其隐患，并提出几种解决方法。

关键词:资产减值；隐患；建议

一、引言

资产减值会计满足会计信息质量要求的谨慎性原则，资产或收益的多计和负债或费用的少计都会影响报表的客观真实性。合理计提的资产减值准备会加速上市公司这块海绵里 “水分”的蒸发，将企业资产的现时价值状况客观地反映在报表中，揭示资产随着时间推移存在的价值风险，使报表信息可信度更高。但理论上美好的愿景无法弥补实际存在的落差。由于我国会计准则不完善，会计人员在实务处理中大多依靠其职业判断，拥有较大的操作空间，这使得信息处理仍存在无法避免的主观色彩，还是拥有一定的随意性和不科学性。若是实务中使用的尺度没有把握好，极端的稳健会使减值准备被过高或过低地计提而低估或高估资产价值。现实中，我国亏损上市公司可能会为了避免亏损、利润平滑和满足再融资要求等目的通过资产减值准备的计提来进行大清洗，随意计提与转回资产减值损失。这说明，虽然我国资产减值会计逐渐趋于完善，但仍有与实务操作相脱轨的现象，我国资产减值会计的革新尚有很长的路要走。

二、新资产减值会计与实际操作相脱轨的情况

在新的资产减值准则中，对计提资产减值准备的时间与计量方法的限定更加完备，资产出现减值迹象的判断被进一步细化，这对遏制用随意处理资产减值的方式来操纵盈余的行为十分有效。但由于目前我国还存在价格市场机制不完善、会计处理过程中缺乏信息等因素，会计人员在处理资产减值确认和计量时多使用估计测量方法。其次，针对不同资产的资产减值损失后续的转回处理，实际操作中尚有漏洞可钻。

（一）对资产价值的再确认与计量属性

在资产持有过程中，未来可收回金额低于账面价值时资产出现贬值，计算资产减值的部分。由于确认依据并不是业务，因此在实际业务没有发生的情况下，只要满足导致资产价值下降的因素且下降金额能够可靠计量两个条件即可。因此资产减值损失的处理没有规范的原始凭证。填写资产减值记账凭证时所依据的原始凭证，大多数只是个企业内部的通知书，不具备法律效力。

资产减值金额的可靠计量难度大，如何对资产减值进行可靠计量依然是新《企业会计准则》尚未完全解决的难题。由于我国在实际操作中对资产减值的计量属性很多，我们这里暂且只对常见的几种计量属性进行分析。

确定可收回金额、可变现净值和预计未来现金流量现值时，尽管限定了信息获取的来源和其他需考虑的因素，但因为其计量较多地依赖会计人员对未来事项预计的主观判断，因此客观性程度较低，且实际运用中也存在一些限制。可变现净值多用于对待出售资产的估价，但对资产持续拥有过程中的价值评估不太适用。新会计准则中有对预测未来的现金流量和折现率做出规定，但预计未来现金流量的现值这个计量标准过于理想化，有太多影响资产未来现金的流量和复杂情况的因素制约它；其次，会计人员是在企业现时经营状况的基础上加以确认的，得到现金流量数据的不确定性也较大；再者，因为外部市场经济变动大，该资产的市场利率有时很难获取，以此基础确定的折现率很不稳定，弹性过大，导致没有衡量标准。企业通常使用期望现金流量法来估计资产以后的现金流量，在不考虑未来会计期间现金流量是否合理的前提下，其概率分布又是从何得到，我们也没有一个明确的规定。这一切全都是靠会计人员自身的职业素养和道德素质，是以在会计处理中就给了管账人员很大的操作空间。另一方面，由于目前我国经济市场尚在健全中，部分资产缺乏活跃的市场，企业在确认其公允价值时可能会见缝插针地利用其中的漏洞，高估或低估资产价值。资产减值无法回避这些问题，因此我们要未雨绸缪，从根本上杜绝此类现象的发生。

（二）资产减值的计提和后续转回处理所存在的问题

现行会计准则中，我国公司管理应收账在处理坏账准备时使用备抵法，虽然有限制坏账准备计提的最高比例，但公司往往依据以往生产经营中获得的经验、客户的实际财务现状、还债能力、信用水平和现金流量等情况来确定坏账准备计提的比例和方法。这样的确定具有较大的主观性。并且营运资金短缺是大多数上市公司生产经营中最大的问题，延长付款期可以使企业内部资金链条及时衔接。因此付款方可能推迟付款时间，收款方按账龄分析法预计应收款的收回可能性变低，当年计提坏账准备过高。未来期间收到款项时又将已计提的坏账准备转回。企业根据需要可能大比例计提减值准备，将当期盈利推移到以后年度，人为地操纵盈余。

存货管理中在处理存货跌价准备转回上也出现一些问题。资产减值准则限定了公司需要在资产报废、出售、对外投资等情况下终止对资产的确认，同时转销相应的资产减值准备。当原材料等可以继续用于生产的存货在未来出售和投入生产时，其计提的存货跌价准备也同时转出，造成合理的现金流入。企业在正常处置的过程中依然能通过变现换取的高额收入操纵利润。而这种处置还是资产减值准则规定所允许的。

资产减值准则中针对无形资产、固定资产等长期非流动资产的条例在实务中同样有些许不足。例如，商誉和使用寿命不确定的无形资产后续不摊销，要求每年年度终了需测试减值的资产，但最后计算出来结果的公允性还是难以确认。一方面，资产组的确认与分配缺乏统一规范的标准。不同生产经营活动方式的企业平时对资产的内部管理不一，划分其资产组的依据也有所不同。另一点，这类资产减值时采用永久性的确认标准，提取的资产减值准备不能在未来的会计年度进行转回。但这些长期性非流动资产提取减值准备且以后不再转回的行为会导致资产账面价值的降低，该资产在未来年度内分摊减值调整后的资产账面价值。此后的会计期间固定资产的折旧和无形资产的摊销降低，无形地将当期的盈利转移到未来会计期间，从而提高未来会计期间的盈利。

三、 思考新资产减值会计中仍存在的隐患，提出解决方法

（一）会计人员职业判断能力较差。注重会计人员自身素质和专业知识的提高。

现行资产减值准则仍然赋予会计人员一定的操作空间，资产减值的确认与计量难度较大，即使对专业人员而言，有时在处理资产减值时也存在较大的随意性。

我国有关企业和机构需加大会计方面的培训力度，要求会计人员具备专业的知识，能在考虑企业现状的基础上结合对外来经济环境的分析，遇到类似资产减值等不确定事项时作出迅速而准确的判断。财务人员一方面自觉接受专业的知识培训，锻炼其职业判断能力，丰富职业生涯经验；同时还要提高会计职业道德，恪守职责、坚决抵制不良诱惑。

（二）计提减值被企业滥用。根据实务中存在较多主观判断的部分，完善资产减值准则。

因为我国资产减值准则在规定资产减值的确认和计量时存在不合理性，可操作性空间较大，这会导致了公司管理高层滥用职业判断，对资产减值损失随意地计提与转回来操纵盈余。

我国应尽快拟定出更为具体规范的资产减值操作指南或标准，提高可操作性。细化资产减值准备的确认和转回的条件，加强相关信息的披露，减少企业恶意操纵利润的机会。

（三）资产价值的计量不公允。建立健全信息市场与价格市场。

目前我国价格市场仍不完善，会计人员在确认和计量资产价值时缺少客观依据，在计算确认各项资产价值时存在一定的难度。

我国应积极发展经济市场，对各种资产信息和价格信息公开公允统一提供，这样企业就可以有准确的资料依据来处理资产减值。

（四）资产减值的计提与转回和实际情况不符。加强内外部的监管。

有些企业随意计提资产减值准备，在资产价值恢复时，又对已计提的资产减值准备隐瞒，资产的实际状况难以确定。

健全资产减值内控制度，加强内部监督和内部审计，在测算过程中对关键岗位必须有效分离，对形成损失的资产设立财务核销制和追究责任制。同时增强外部监督的独立审计，促使注册会计师审计更为独立，对公司计提资产减值准备所依据的资料与计提方法实现再确认和评价，复核资产减值计算的准确性，充分发挥其监察作用，并且证券监督管理机关和审计机关也应该加强监督，对违法违规随意操纵利润的企业和相关人员进行严厉处罚，不能放松警惕。

参考文献：

[1]财政部会计准则委员会编.资产减值会计.大连出版社，2005

[2]万兰芳.试析新资产减值准则实施中的会计行为.深圳大学学报（人文社科版）,2010, 27(4):77-81

[3]刘海英.资产减值准则实施中存在的问题及改进措施.统计与管理, 2013(3):62-63